Poradnik Przedsiębiorcy

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej - kiedy następuje?

Organy podatkowe są uprawnione do wydawania orzeczeń w formie decyzji podatkowych. Istnieje wiele ich różnych rodzajów, a podstawową formą decyzji jest orzeczenie określające wymiar zobowiązania podatkowego podatnika. Wydanie decyzji podatkowej ma doniosłe znaczenie – organ podatkowy, który to zrobił, jest związany jej treścią od chwili jej doręczenia podatnikowi (w ściśle określonych sytuacjach – od chwili wydania decyzji). W niektórych przypadkach wydana przez organ podatkowy decyzja jest obarczona tak poważnymi błędami, że możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej.

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w ściśle określonych sytuacjach

Od wydanej przez organ podatkowy decyzji podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia odwołania. Jeśli nie skorzysta on z tej możliwości albo jego odwołanie zostanie oddalone, decyzja podatkowa stanie się ostateczna. Jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasada trwałości decyzji – stanowi, że wzruszenie raz wydanego orzeczenia może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych wypadkach.

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji podatkowych uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej i innych ustawach podatkowych.

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie w sytuacjach przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 247 zawiera zamknięty katalog takich przypadków – stwierdzenie nieważności decyzji nie będzie możliwe w innych niż określone tam sytuacjach.

Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej
"Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 
2) została wydana bez podstawy prawnej; 
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą."

Aby wydana przez organ podatkowy decyzja była ważna, musi on przestrzegać przepisów określających zasady wydawania orzeczeń – w tym reguł dotyczących właściwości organów podatkowych. Jeśli wydając decyzję, organ popełni błąd i naruszy przepisy o właściwości (miejscowej, rzeczowej, instancyjnej), błąd ten może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Przykładowo jeśli wyłącznie właściwym do wydania określonej decyzji jest organ podatkowy wyższego stopnia, zaś decyzja zostanie wydana przez organ niższego stopnia, wydane orzeczenie może zostać wzruszone.

Brak podstawy prawnej (tj. brak przepisu pozwalającego na wydanie orzeczenia) oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów są kolejnymi przesłankami wyliczonymi w przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. Nie każde naruszenie przepisów będzie miało charakter „rażący” – zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, "naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności."

Wyjątkowo może się zdarzyć, że organ podatkowy wyda kolejną decyzję w tej samej sprawie. Przez tę samą sprawę należy rozumieć sytuację, w której:

  • występują te same strony postępowania;

  • przedmiot decyzji jest ten sam;

  • decyzja dotyczy tych samych okoliczności faktycznych.

Jeśli decyzja podatkowa zostaje „zdublowana”, powinna ona zostać uznana za nieważną.

Kolejnymi przesłankami powodującymi nieważność decyzji jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (tj. omyłka odnośnie do adresata decyzji – przykładowo, wydanie decyzji o wymiarze podatku od darowizny względem osoby, która nie jest obdarowaną w sprawie i na której nie ciąży obowiązek podatkowy), wydanie decyzji obarczonej wadą powodującą nieważność z mocy samego prawa, wydanie decyzji niewykonalnej od chwili jej wydania oraz decyzji, której wykonanie groziłoby popełnieniem przestępstwa.

Celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia, które jest obarczone poważnymi błędami. Skutkiem stwierdzenia nieważności jest przywrócenie stanu obowiązującego przed wydaniem decyzji – stwierdzenie nieważności wywołuje tzw. skutek ex tunc, tj. znosi wszelkie konsekwencje związane z wydaniem decyzji. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, w której skutki decyzji są nieodwracalne.

Jeśli skutki decyzji są nieodwracalne i przywrócenie stanu poprzedniego jest niemożliwe, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ograniczy się do wskazania, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2010 r., wydany w sprawie o sygn. I SA/Wa 164/10).

Nieważność z urzędu albo na wniosek

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może nastąpić:

  1. na wniosek strony;

  2. z urzędu przez organ podatkowy.

Organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeśli w toku swojej działalności zorientuje się, że wydanie orzeczenia nastąpiło z naruszeniem prawa. 

Prawo do żądania wszczęcia postępowania przysługuje również samej stronie, która może złożyć w tym celu stosowny wniosek. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej powinien zawierać:

  • dane strony (imię i nazwisko lub nazwa strony);

  • identyfikator podatkowy strony;

  • adres korespondencyjny;

  • dane organu, do którego kierowany jest wniosek;

  • wskazanie przedmiotowej decyzji (określenie daty, organu i miejsca wydania, numeru identyfikacyjnego i przedmiotu decyzji);

  • określenie żądania, tj. stwierdzenia nieważności decyzji;

  • uzasadnienie – wskazanie przyczyny nieważności decyzji;

  • podpis wnioskodawcy.

Wniosek nie podlega żadnej opłacie.

Termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej wynosi 5 lat. Upływ pięcioletniego terminu jest liczony od momentu doręczenia decyzji.

Organem właściwym do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej jest organ wyższego stopnia względem organu, który wydał orzeczenie obarczone błędem. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują jednocześnie szczególne organy właściwe do orzekania w sprawach stwierdzenia nieważności:

  • dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

  • Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej, lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

  • Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby administracji skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

W toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej organ podatkowy może wydać decyzję o:

  1. stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej;

  2. odmowie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej;

  3. odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (wówczas, gdy pięcioletni termin na złożenie wniosku został przekroczony albo sąd administracyjny orzekał już w tej sprawie i oddalił skargę złożoną na przedmiotową decyzję.