Kradzież towaru może przydarzyć się podatnikowi pomimo podjętych wszystkich możliwych działań mających na celu jej zapobieżenie. W praktyce gospodarczej często zdarza się kradzież towaru wynikająca z winy podatnika. Skutki w VAT kradzieży towaru uzależnione są od sposobu przyczynienia się do powstania ubytków.
Czym są niedobory według definicji?
Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (VAT) nie definiuje pojęć dobory zawinione i niezawinione.
Z interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych przyjąć należy, iż niedobory niezawinione to takie, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych bądź też z przyczyn naturalnych związanych z uszkodzeniem towarów podczas transportu czy złymi warunkami przechowywania, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie ma wpływu.
Za niedobory niezawinione można uznać m.in. niedobory powstałe na skutek zdarzeń losowych, takich jak powódź, zalanie, pożar czy kradzież.
Niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osoby materialnie odpowiedzialne za powierzone jej mienie, traktuje się jako niedobory zawinione.
Tożsame stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2012 roku (nr IBPP2/443-613/12/WN).
Kradzież towaru – co mówią przepisy unijne?
Ustawa o VAT wskazuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, jednak wśród katalogu tych czynności brak jest kradzieży towarów. Przypomnijmy, iż w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu znajduje się:
• odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 roku (IBPP2/443-929/13/BW), stwierdził, że „z (...) przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT”.
Zwrócić należy uwagę, iż wprawdzie przepisy unijne zezwalają na wprowadzenie przez państwa członkowskie regulacji w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z utratą towaru, jednakże nie zostały one wprost zaimplementowane do porządku prawnego ustawy o VAT. Art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi, iż możliwa jest korekta w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Dyrektywa unijna wskazuje również, iż korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności.
Przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z utratą towaru w wyniku kradzieży.
Skutki w VAT kradzieży towaru - czy należy dokonać korekty podatku naliczonego?
Podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, o ile zakup ten służy wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków czy rat. Odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny.
W orzecznictwie dominuje pogląd, iż w sytuacji, gdy występują niedobory niezawinione, brak jest konieczności korygowania podatku naliczonego (nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego).
Potwierdzenie powyższego stanowiska możemy odnaleźć przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2011 roku (sygn. akt I SA/Po 842/10), w którym czytamy, że „utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Stwierdzone niedobory niezawinione towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane”.
Tożsamy wniosek wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 roku (C-37/95) pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV.
Znajduje on również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2011 roku (nr IBPP1/443-1370/11/AL) podkreślił, iż „w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał «z powodów pozostających poza kontrolą podatnika», jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku”.
Z uwagi na fakt, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie udokumentowania kradzieży oraz wykazania należytej ostrożności odnośnie jej zapobiegania zasadniczo zaleca się, by każda kradzież została zgłoszona stosownej jednostce Policji, natomiast podatnik powinien dysponować dokumentacją takiego zgłoszenia. W każdym wypadku niedobory powinny być potwierdzone stosowną dokumentacją inwentaryzacyjną.
Skutki w VAT kradzieży towaru z winy jednostki – co z korektą podatku?
W przypadku niedoborów zawinionych, tj. powstałych z winy podatnika, traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje koniecznością dokonania korekty tego podatku.
WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 stycznia 2012 roku (I SA/Rz 785/11) wskazuje na konieczność korekty VAT naliczonego w przypadku braku zachowania należytej ostrożności przez podatnika VAT, stwierdzając, że „zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka w niewystarczający sposób zapewniła prawidłowe funkcjonowanie magazynu, w szczególności poprzez brak należytego nadzoru i dostatecznych mechanizmów kontrolnych, doprowadzając w konsekwencji do powstania niedoborów”.
Warto zwrócić uwagę na orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2014 roku (I SA/Ke 48/14), z którego wynika, iż „powyższe było konsekwencją stwierdzenia niedochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat. Świadczą o tym okoliczności powstania niedoboru podane przez samą Spółkę, tj. mała obsada pracowników magazynu głównego, nieuwaga pracowników, spiętrzenie dokumentów, pomyłki w przesunięciach magazynowych, pobieranie z magazynu podzespołów oraz części zamiennych do remontów i napraw, mimo braku wystarczającej obsady pracowników magazynowych w soboty, zamawianie przez oddziały Spółki części u dostawcy z odbiorem bezpośrednio u zamawiającego poza obiegiem magazynowym. Tymczasem to w gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat”.
Na podstawie art. 91 ust. 7d VAT „w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.
Korekta ze znakiem minus powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w części D.3. w pozycji 48 Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć.
Jak czytamy w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 roku (I SA/Łd 252/16) „w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej powinna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u.”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 roku (IBPP2/443-992/12/ICz), wskazał, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w części D.3 w pozycji: Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć w deklaracji VAT-7.
