Wynik finansowy każdej jednostki gospodarczej to zysk lub strata. O ile zysk podlega podziałowi, o tyle strata wymaga odpowiednich działań. Istnieją różne sposoby pokrycia straty poniesionej w roku obrotowym, a wybór odpowiedniej metody zależy od sytuacji finansowej i prawnej spółki. W artykule wyjaśniamy, z jakich źródeł można sfinansować ujemny wynik finansowy i jak poprawnie ująć to w księgach.
Wynik finansowy – podział zysku i pokrycie straty
Wynik finansowy netto jest kategorią prawa bilansowego i występuje w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe. Stanowi rezultat prowadzonej przez przedsiębiorstwo w danym okresie sprawozdawczym działalności gospodarczej i ustalany jest zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Osiągnięty wynik finansowy netto, czyli zysk netto lub strata netto, wymaga odpowiednio podziału lub pokrycia.
Wynik finansowy netto ujmowany jest na koncie 860 „Wynik finansowy” i ujawniany w bilansie i rachunku zysków i strat. Z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego przenoszony jest na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Konto to może wykazywać:
- saldo debetowe – oznaczające niepokrytą stratę lub
- saldo kredytowe – oznaczające niepodzielony zysk.
W spółkach kapitałowych sposób podziału wyniku finansowego netto powinien być zawarty w pisemnej uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników / walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Z uchwały tej powinien wynikać:
- sposób podziału zysku netto – wraz z kwotami i przeznaczeniem lub
- sposób pokrycia straty wraz ze wskazaniem źródeł jej pokrycia.
Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Natomiast na mocy art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.
Przeniesienie straty do pokrycia po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego w księgach rachunkowych
Należy pamiętać, że do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o pokryciu straty wynik finansowy pozostaje na koncie 860 „Wynik finansowy”. Dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego na podstawie uchwały lub decyzji organu zatwierdzającego strata za ubiegły rok obrotowy przenoszona jest na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Zapis w księgach rachunkowych w roku 202X+1 związany z przeksięgowaniem straty za rok ubiegły (rok 202X) wygląda następująco:
- Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X),
- Ma konto 860 „Wynik finansowy”.
Następnie strata ujęta na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” podlega pokryciu.
Jakie są sposoby pokrycia straty poniesionej w poprzednim roku obrotowym?
W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością strata bilansowa może zostać pokryta na kilka sposobów – spółka może wykorzystać niepodzielone zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, stratę można też pokryć z dopłat wniesionych przez wspólników, a także z kapitału zapasowego lub rezerwowego. Dopuszczalne jest również wykorzystanie na pokrycie straty kapitału zakładowego, przy czym należy zachować jego ustawowo wymaganą minimalną wysokość. Jeśli żadna z tych form nie zostanie zastosowana, strata może pozostać niepokryta, pozostając do pokrycia zyskami z lat następnych. Dopuszczalne jest, że pokrycie straty za dany rok obrotowy następuje jednocześnie z kilku odrębnych źródeł.
Pokrycie straty z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych jest najprostszym i najczęściej stosowanym rozwiązaniem. Umożliwia ono zniwelowanie straty przy wykorzystaniu zysków, które jednostka zgromadziła w poprzednich latach i nie przeznaczyła jeszcze na inne cele.
Pokrycie straty z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych w księgach rachunkowych ewidencjonuje się zapisem:
- Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Zysk netto za rok 202X-1),
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X).
Alternatywnie organ zatwierdzający może podjąć uchwałę, że strata będzie pokryta z zysków osiągniętych w kolejnych latach obrotowych. Przy czym do czasu jej pokrycia pozostaje wówczas jako saldo Wn na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X).
Przykład 1.
Spółka z o.o. poniosła stratę za 2024 rok w wysokości 24 850 zł. W 2025 roku, w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ubiegły rok, przeksięgowano stratę z konta 860 „Wynik finansowy” na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Przeksięgowanie straty za 2024 rok na konto rozliczenia wyniku finansowego dokonuje się zapisem:
- Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 2024),
- Ma konto 860 „Wynik finansowy”.
Na mocy podjętej uchwały wspólników postanowiono pokryć stratę w części z niepodzielonego zysku za 2023 rok w kwocie 15 000 zł. Pozostałą niepokrytą część straty w kwocie 9850 zł pozostawiono do pokrycia zyskami przyszłych okresów.
Ewidencja w księgach rachunkowych – pokrycie części straty z niepodzielonego zysku za 2023 roku (na podstawie uchwały wspólników):
- Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (analityka: Zysk netto za rok 2023 rok) – 15 000 zł,
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (analityka: Strata netto za rok 2024 rok) – 15 000 zł.
W efekcie saldo Wn na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” w kwocie 9850 zł pozostaje do pokrycia z zysków osiągniętych w przyszłych latach obrotowych.
Sposób księgowego ujęcia pokrycia straty zależy od źródła, z którego zostanie ona sfinansowana. W praktyce spółki z o.o. często wykorzystują w tym celu zgromadzone kapitały własne. Jeśli decyzja wspólników przewiduje pokrycie straty z kapitału zapasowego lub rezerwowego, operacja taka jest ujmowana w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 811 „Kapitał zapasowy” / Wn konto 812 „Kapitał rezerwowy”,
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X).
Jeżeli pokrycie straty następuje z dopłat wniesionych przez wspólników, wówczas w księgach rachunkowych wystąpi kilka zapisów:
1. Na etapie powstania należności z tytułu dopłat na podstawie uchwały wspólników o wniesieniu dopłat:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto wspólnika),
- Ma konto 812 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników).
2. Wpływ dopłat na rachunek bankowy spółki:
- Wn konto 130 „Rachunek bieżący”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konto wspólnika).
3. Pokrycie straty z dopłat wspólników:
- Wn konto 812 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników),
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X).
4. Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) od dopłat wspólników:
- Wn konto 403 „Podatki i opłaty”,
- Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Urząd skarbowy).
Pokrycie straty jest również możliwe w drodze obniżenia kapitału zakładowego przy zachowaniu minimalnego wymaganego poziomu kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynoszącego 5000 zł. W sytuacji, gdy pokrycie straty następuje z kapitału zakładowego (poprzez obniżenie kapitału zakładowego), odpowiedni zapis ujmuje się w księgach rachunkowych pod datą wpisu tej zmiany do KRS:
- Wn konto 800 „Kapitał podstawowy”,
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata netto za rok 202X).
Wybór źródła pokrycia straty wymaga więc nie tylko uchwały organu zatwierdzającego, lecz także poprawnego odzwierciedlenia sposobu pokrycia straty w księgach rachunkowych.
