Brak zachowania odpowiedniej formy czynności prawnej, np. aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości, prowadzi do jej nieważności. Dla przedsiębiorcy kluczowe staje się wówczas zagadnienie, jak wpływa nieważność umowy a przychód w podatku PIT. Należy również przeanalizować konsekwencje takiego zdarzenia na gruncie ustawy o VAT, które mogą okazać się odmienne.
Nieważność czynności prawnej
Zagadnienie nieważności jest regulowane na mocy przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wynika z treści art. 73 § 2 kc, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.
W myśl art. 58 § 1 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Zgodnie z art. 158 kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Nieważność umowy a przychód w PIT
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W taki sam sposób ustala się przychód w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiących własność przedsiębiorcy, gdzie przychód ze zbycia jest kwalifikowany do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).
W zakresie oceny, co w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia nieważnej umowy, należy też sięgnąć do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdzie podano, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Nie mogą być opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści żadnej skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 1 sierpnia 2018 roku (II FSK 2600/16), ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nienaruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu.
Nie ma przeszkód prawnych, żeby ze względu na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej, dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (oczywiście dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia).
Natomiast na kwestię nieważności bezwzględnej zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 października 2009 roku (I SA/Rz 117/09). W wyroku czytamy, że gdyby nawet doszło do uznania, że umowa cywilna była bezwzględnie nieważna, to nie rodziłoby to skutków na gruncie prawa podatkowego, w zakresie wyłączenia z opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku jej zawarcia. Art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy czynności, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami.
Zupełnie inaczej można przeczytać w wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2019 roku (III SA/Wa 265/19). W ocenie sądu należało przyjąć, że w przypadku nieważności bezwzględnej umowy czynność ta nie doszła do skutku, co powoduje, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek zapłacony od czynności bezwzględnie nieważnej jako nienależnie zapłacony stanowi nadpłatę i podatnik może go odzyskać w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.
Nieważność umowy a podatek VAT
Na gruncie podatku VAT sprzedaż nieruchomości jest czynnością kwalifikowaną jako odpłatna dostawa towarów, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ustawie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy.
Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.
Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.
Przykład 1.
Pan Igor sprzedał w ramach działalności gospodarczej garaż będący odrębną własnością o wartości 15 000 zł. Umowa sprzedaży została zawarta w formie zwykłej pisemnej. Czy ma on obowiązek odprowadzenia podatku VAT?
Wskazana umowa jest bezwzględnie nieważna na gruncie prawa cywilnego, ponieważ strony nie zachowały formy aktu notarialnego. Nie zmienia to faktu, że na gruncie podatku VAT doszło do odpłatnej dostawy towaru, co wymaga wystawienia faktury oraz odprowadzenia podatku należnego po stronie pana Igora.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że cywilnoprawne pojęcie nieważności umowy nie wpływa w żaden sposób na kwestie podatku VAT. Natomiast, jeżeli chodzi o konieczność dokonania korekty przychodu w ramach podatku PIT, w tym zakresie można spotkać się z różnymi stanowiskami sądów administracyjnych.
