Kwestia, która obejmuje tymczasowe zakwaterowanie a stawka VAT, budzi wiele wątpliwości przedsiębiorców. Usługi związane z oddaniem nieruchomości w odpłatne używanie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku lub podlegać opodatkowaniu właściwą stawką. Kluczowe jest zatem rozróżnienie, kiedy usługa ma charakter mieszkaniowy, a kiedy stanowi usługę zakwaterowania.
Najem jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Jak wynika z art. 659 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa najmu/dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W pewnych warunkach usługa najmu korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 Ustawy z dnia 26 października 1995 roku o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
- świadczenie usługi na własny rachunek,
- charakter mieszkalny nieruchomości,
- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów natomiast na to nie pozwala i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.
Zgodnie z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy pod symbolem PKWiU 55 wskazane są usługi związane z zakwaterowaniem
Tymczasowe zakwaterowanie a stawka VAT
Jak wskazaliśmy powyżej, usługi zakwaterowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy zastosowanie ma 8-procentowa stawka podatku VAT.
Jak wynika z treści art. 5a ustawy VAT, klasyfikacji usług na potrzeby podatku VAT dokonuje się na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU). Zgodnie z wyjaśnieniami do niej dział 55 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM obejmuje:
- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym;
- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.
Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.
Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.
W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisaną powyżej usługę, ponieważ ma ona charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w Lokalach przebywają.
Usługa zakwaterowania w lokalu klientów przebywających czasowo w celach służbowych, szkoleniowych, edukacyjnych, turystycznych i innych wraz z dostawą mediów, spełnia kryteria i ma właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM.
Przykład 1.
Spółka ABC będąca czynnym podatnikiem VAT świadczy odpłatne usługi najmu. Celem oddania do korzystania lokali jest zaspokojenie potrzeb związanych z czasowym pobytem klientów, poza miejscem ich stałego zamieszkania. Ponadto klient składał oświadczenie, że ma stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu niż adres budynku oraz że pobyt w budynku ma charakter tymczasowego zakwaterowania niezwiązanego z zaspokajaniem jego potrzeb mieszkaniowych. Jaką stawkę podatku VAT powinna zastosować spółka ABC?
W opisanym przypadku właściwą stawką będzie 8% VAT. Spółka świadczy usługę zakwaterowania, która zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT jako wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową.
Podsumowując, należy wskazać, że choć podatnicy świadczący usługi tymczasowego zakwaterowania w budynkach mieszkalnych nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, to jednak przysługuje im prawo do skorzystania z obniżonej, tj. 8-procentowej stawki podatku od towarów i usług.
