Prawidłowa ocena kontynuacji działalności jednostki stanowi jeden z kluczowych i fundamentalnych elementów niezbędnych do sporządzenia rzetelnego sprawozdania finansowego. Zgodnie z Ustawą z 29 września 1994 roku o rachunkowości, to na kierowniku jednostki spoczywa obowiązek, aby na dzień przygotowania sprawozdania wnikliwie rozważyć, czy istnieją jakiekolwiek okoliczności zagrażające dalszemu funkcjonowaniu podmiotu.
Czym jest zasada kontynuacji działalności?
Sporządzając sprawozdanie finansowe jednostki, należy w szczególności przestrzegać zasady kontynuacji działalności, sformułowanej w art. 5 ust. 1 uor. Opiera się ona na założeniu, że przedsiębiorstwo zamierza prowadzić działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia go w stan upadłości lub likwidacji, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Oceniając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, jej kierownik uwzględnia wszystkie dostępne informacje dotyczące przyszłości na co najmniej jeden rok od dnia bilansowego. Deklaracja kontynuacji działalności jest zamieszczana we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Jeżeli natomiast jednostka zamierza lub musi zaniechać prowadzenia działalności, ma obowiązek – zgodnie z art. 29 ust. 1 uor – zamieścić stosowną informację we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i wycenić aktywa i pasywa według szczególnych zasad.
Przepisy stosowane w celu oceny kontynuacji działalności jednostki
Dokonując oceny kontynuacji działalności, przedsiębiorstwa stosują przepisy uor, w tym przede wszystkim wspomniany powyżej art. 5 ust. 1 tego aktu prawnego. Pomocny jest również Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Celem KSR 14 jest uzupełnienie przepisów ustawowych w zakresie przyjęcia (bądź nieprzyjęcia) założenia kontynuacji działalności, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, gdy nie jest ono zasadne. Standard wyjaśnia zasady rachunkowości stosowanye w sytuacji zaprzestania działalności. W szczególności zawiera on:
- wskazówki dotyczące identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne (rozdział IV),
- wytyczne sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki niekontynuujące działalności, w szczególności zasady wyceny przez nie aktywów i pasywów (rozdział V),
- wytyczne dotyczące zasad zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji, zatwierdzania, ogłaszania i badania sprawozdań finansowych w sytuacji braku kontynuowania działalności (rozdział VI),
- wymogi dotyczące ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym o przyjęciu założenia kontynuacji działalności bądź braku takiej możliwości lub woli (rozdział VII).
Jak określono w pkt 4.1. KSR nr 14: kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zgodnie z tym założeniem przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Rozważenie przyszłości jednostki od dnia bilansowego przez okres 12 miesięcy jest wymogiem minimalnym; jednostka nie może na przykład sporządzić sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli do daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w okresie 18 miesięcy od dnia bilansowego.
Ocena kontynuacji działalności jednostki - w jaki sposób jej dokonać?
Ocena zasadności założenia kontynuacji działalności przyjętego przez jednostkę zależy od konkretnych zdarzeń i okoliczności. Ustalenie statusu przedsiębiorstwa jako kontynuującego działalność jest często proste. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i miała łatwy dostęp do środków finansowych, może ona założyć, że kontynuacja jest zasadna i nie wymaga szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby upewnić się co do zasadności tego założenia, kierownik musi dokładnie rozważyć zdolność firmy do regulowania zobowiązań w terminie ich wymagalności. Wymaga to uwzględnienia wielu czynników, takich jak bieżąca i oczekiwana rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne alternatywne źródła finansowania, co wymaga szczegółowych prognoz przepływów pieniężnych i zysków.
Zgodnie z art. 29 ust. 3 uor otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana. Analogicznie w pkt. 4.10 KSR nr 14 wskazano sytuacje, w których w przypadku niewystąpienia innych zdarzeń i okoliczności założenie kontynuacji działalności przez jednostkę uznaje się za zasadne. Są to:
- zmiana formy prawnej jednostki (przekształcenie),
- otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, (z wyjątkiem postępowania restrukturyzacyjnego, w wyniku którego na podstawie prawomocnego zatwierdzenia przez sąd układu likwidacyjnego następuje zakończenie działalności przez jednostkę),
- połączenie z inną jednostką kontynuującą działalność, w tym przejęcie przez nią,
- podział, sprzedaż lub przekazanie grupy aktywów lub części przedsiębiorstwa, jeżeli te transakcje nie skutkują istotnym zmniejszeniem zakresu działalności jednostki prowadzącym do braku realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.
Przykład 1.
Spółka z o.o. Alfa sporządza roczne sprawozdanie finansowe. Kierownik jednostki przyjął, że zasada kontynuacji działalności gospodarczej jest spełniona i nie występują przesłanki zagrażające jej prowadzeniu. Jeżeli zatem założenie kontynuacji działalności jednostki nie jest zagrożone, to jednostka wskazuje we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, że dokument ten sporządzono przy założeniu prowadzenia działalności w dającej się przewidzieć przyszłości oraz że nie istnieją okoliczności wskazujące na konieczność jej zaprzestania. Jednocześnie jednostka nie ma obowiązku uzasadnienia tego założenia. Nie ma jednak przeciwwskazań, aby tę argumentację zamieściła w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Zgodnie z pkt. 4.8 KRS 14: na potrzeby przeprowadzania analizy i dokonania oceny kontynuacji działalności jednostki, kierownik jednostki uwzględnia różnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które, pojedynczo lub łącznie, mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Do takich przykładowych zdarzeń i okoliczności należą:
a) Zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym:
- sytuacja, w której zobowiązania przewyższają aktywa,
- zbliżający się termin wymagalności pożyczek o określonych terminach płatności, przy braku realistycznych perspektyw ich przedłużenia lub spłaty tych pożyczek, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych finansujących długoterminowe aktywa,
- symptomy wskazujące na możliwość wycofania finansowego wsparcia przez wierzycieli,
- ujemne przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych,
- niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych,
- znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne,
- opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend,
- brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań,
- brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych,
- zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w chwili dostawy,
- brak możliwości uzyskania finansowania prac rozwojowych dotyczących kluczowego produktu lub innych niezbędnych inwestycji.
b) Zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym:
- zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności,
- utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa,
- niezdolność kierownika do zarządzania znaczącym ryzykiem biznesowym lub radzenia sobie ze zwiększoną odpowiedzialnością,
- niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności,
- niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, które mogą zwiększać ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami i błędami w sprawozdawczości,
- utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy,
- znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu,
- braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych,
- niedobory ważnych surowców,
- pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta,
- działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu.
c) Pozostałe zdarzenia lub okoliczności:
- nieprzestrzeganie wymogów dotyczących wymogów kapitałowych lub innych wymogów ustawowych, takich jak wymogi w zakresie wypłacalności lub płynności dla instytucji finansowych,
- toczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku rozstrzygnięcia niekorzystnego dla jednostki może wiązać się z powstaniem roszczeń, które prawdopodobnie nie będą mogły być przez nią zaspokojone,
- zmiany w prawie lub regulacjach, lub polityce rządu, które mogą mieć negatywny wpływ na jednostkę,
- brak ubezpieczenia lub zbyt niskie ubezpieczenie od skutków katastrof.
Przy czym wystąpienie jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności ani automatycznie nie oznacza konieczności sporządzania sprawozdania finansowego przy założeniu jej braku. Sam fakt występowania niepewności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od zasady kontynuacji działalności, ponieważ jej skutki mogą być łagodzone innymi czynnikami.
Brak kontynuowania działalności
Brak założenia kontynuowania działalności jest w szczególności konsekwencją postawienia jednostko w stan upadłości lub likwidacji. Na decyzję o zaprzestaniu jej prowadzenia mogą oddziaływać również inne czynniki, np. istotne problemy z regulowaniem zobowiązań, spadek zainteresowania oferowanymi produktami lub towarami, rezygnacja kluczowego kontrahenta ze współpracy czy konflikty pomiędzy właścicielami uniemożliwiające dalsze prowadzenie biznesu.
W pkt. 4.6. KSR wskazano, że sprawozdanie finansowe jest sporządzane przy założeniu braku kontynuowania działalności, jeżeli na datę jego sporządzenia występuje jedna z poniższych okoliczności:
- formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym (schemat 1, punkt 1),
- ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym (schemat 1, punkt 1),
- dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, iż jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości; taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności (schemat 1, punkt 3),
- istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności (schemat 1, punkt 4).
Szczegółowe informacje dotyczące skutków rachunkowych w przypadku zaniechania kontynuacji działalności można znaleźć w artykule: Rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności (jeszcze nieopublikowany).
