Poszczególne składniki jednostki stanowiące jej aktywa oraz pasywa podlegają wycenie nie rzadziej niż na dzień bilansowy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z tym warto przyjrzeć się jak wygląda wycena aktywów i pasywów na gruncie przepisów rachunkowych.
Wycena aktywów i pasywów - normy podstawowe
Rozpoczynając nasze rozważania, wskażmy na wstępie na zasadę ostrożności. Jak bowiem wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
- zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
- wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
- wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
- rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ww. ustawy, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w tym przepisie. Dokonując wyceny, należy wziąć pod uwagę ww. zasadę ostrożności oraz wartość godziwą i utratę wartości.
Jak wynika z pkt 2.13. Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 4, poziom wyceny wartości bilansowej składnika aktywów zależny jest od rodzaju składnika aktywów i kategorii, po której następuje jego wycena bilansowa. Może to być:
- wartość handlowa, tj. cena sprzedaży netto, a w przypadku jej braku ustalona w inny sposób wartość godziwa, wartość wynikająca z zastosowania metody praw własności;
- cena nabycia lub koszt wytworzenia nie wyższy od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy;
- cena sprzedaży netto, cena rynkowa, cena nabycia albo cena rynkowa, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a w uzasadnionych okolicznościach – wartość godziwa;
- kwota wymaganej zapłaty ustalona z zachowaniem ostrożności;
- skorygowana cena nabycia.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 rozbudowuje zagadnienie procedury aktualizacji wyceny. W pkt 3.1. i następnych czytamy, że wycenę bilansową aktywów służącą uwzględnieniu ewentualnej utraty ich wartości poprzedza ocena roli, jaką aktywa, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę, będą spełniać w jej działalności w przyszłości.
W wyniku tej oceny następuje ustalenie, które aktywa wykorzystywane są w jednostce do działalności operacyjnej, a które utrzymywane są jako inwestycje. Następnie stosownie do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka ustala poziom wyceny wartości bilansowej poszczególnych składników aktywów.
Do aktywów przyporządkowuje się te związane z nimi zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów, które stanowią o możliwości czerpania przyszłych korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów. Celem tego przyporządkowania jest wskazanie, w odniesieniu do których składników aktywów ustalenie płynących z nich korzyści ekonomicznych wymaga uwzględnienia zobowiązań, rezerw i przychodów przyszłych okresów wpływających na ich wartość.
Kolejnym warunkiem stosowania procedury aktualizacji wyceny aktywów jest określenie korzyści ekonomicznych, jakie te aktywa przyniosą jednostce w przyszłości. Informacje takie powinien zapewnić działający w jednostce, godny zaufania i sprawny system planowania działalności pozwalający na wiarygodne określenie spodziewanych korzyści ekonomicznych, zarówno dla aktywów wykorzystywanych w działalności operacyjnej, jak i utrzymywanych jako inwestycje.
Nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy jednostka ustala, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości – zarówno w odniesieniu do aktywów wykorzystywanych do działalności operacyjnej, jak i inwestycji, bez względu na to, czy są one dostępne do użytkowania (tzn. gotowe, przystosowane już do użytkowania), czy jeszcze nie.
Zasady wyceny aktywów i pasywów jednostki, której działalność nie jest kontynuowana
Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada ciągłości oraz zasada kontynuacji. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.
Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Przy czym otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana (art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
Przypomnijmy, że zakres informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym obejmuje wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności.
W sytuacji, gdy działalność jednostki nie jest kontynuowana, obowiązują szczególne zasady stosowanej wyceny, co znajduje odzwierciedlenie w art. 29 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym czytamy, że jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
W rezultacie również i w tym przypadku mamy do czynienia z przejawem zasady ostrożnej wyceny. Jednostka dokonuje bowiem wyceny w wartości możliwej do uzyskania, o ile jest ona niższa od wartości wstępnej. Ma to na celu przedstawienie rzetelnej sytuacji finansowej jednostki, szczególnie w przypadkach, gdy następuje utrata wartości majątku (np. w sytuacji, gdy jednostka jest postawiona w stan upadłości).
Jak możemy przeczytać w pkt 5.1. KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”, w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na pierwszy dzień bilansowy w sytuacji braku kontynuowania działalności, jak i w każdym kolejnym sprawozdaniu sporządzonym w takiej sytuacji, co do zasady:
- wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
- tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności;
- dokonywane są zmiany dotychczasowych osądów i szacunków, na przykład przyjętych okresów amortyzacji oraz wartości końcowych aktywów trwałych lub klasyfikacji zobowiązań finansowych na długo-, krótkoterminowe, aby ich wycena czy prezentacja odzwierciedliły wszelkie zdarzenia i okoliczności uwzględniające sytuację braku kontynuowania działalności.
Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Podsumowując powyższe, wskażmy zatem, że zasady wyceny i pasywów są zróżnicowane w zależności od tego, z jakim składnikiem mamy do czynienia. Ponadto pewne odrębności co do wyceny możemy zaobserwować w przypadku jednostek, które nie zakładają kontynuacji działalności. W każdym jednak przypadku będzie obowiązywać zasada ostrożnej wyceny.
