Oprocentowanie nadpłaty po uchyleniu interpretacji budzi wiele wątpliwości, ponieważ przepisy nie regulują jej wprost. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do wydanej w jego sprawie interpretacji, a ta zostanie uchylona, często powstaje nadpłata w podatku. Podlega ona zwrotowi, ale kluczowe staje się pytanie o należne odsetki. W poniższym artykule przywołamy aktualne orzecznictwo sądowe w tej sprawie.
Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 14b par. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Zgodnie zaś z art. 14k par. 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje:
- informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym;
- gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Z treści ww. art. 14k Ordynacji wynika, że istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. nieszkodzenie podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna).
Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.
Oprocentowanie nadpłaty po uchyleniu interpretacji
Jak powszechnie wiadomo, nadpłata to kwota podatku zapłacona nienależnie lub w kwocie wyższej niż należna. Ponadto nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Katalog przypadków wyznaczających moment naliczania oprocentowania nadpłaty zawiera art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej. W pkt 1 tego artykułu wskazano, że w przypadku powstania nadpłaty w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Należy jednak wskazać, że ww. przepis dotyczy przypadków uchylenia decyzji podatkowej. Tymczasem nie jest możliwe zrównanie indywidualnej interpretacji z decyzją podatkową. Pamiętajmy, że decyzja kształtuje określone prawa oraz obowiązki podatnika i stanowi podstawę do ich egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym. Decyzja jest zatem aktem wiążącym w przeciwieństwie do indywidualnej interpretacji, która jedynie wyraża stanowisko organu podatkowego w zakresie wykładni przepisów w danym stanie faktycznym lub w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez wnioskodawcę.
Sądy administracyjne nakazują stosować zasadę analogii
Z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych można natomiast wyprowadzić wniosek, że w opisanym przypadku należy – poprzez analogię – stosować regulacje przewidujące oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
Jak wskazał NSA w wyroku z 4 września 2024 roku (II FSK 1441/21), brakuje podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego, na podstawie jakiego wadliwie podjętego przez organ aktu dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy też decyzja). Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 par. 3 Ordynacji, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach.
W celu realizacji tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k par. 1 Ordynacji lukę tę należy zatem wypełnić w drodze analogii, która na gruncie prawa podatkowego jest dopuszczalna w sytuacji, gdy można ją zastosować na korzyść podatnika.
Ponadto NSA w ww. wyroku wskazał, że ujęty w art. 14k Ordynacji zwrot „nie szkodzić” należy rozumieć przez pryzmat wyrównania podatnikowi strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej dla niego wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu skarżący jest traktowany porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.
Podobne wnioski wypływają też z wyroku NSA z 5 czerwca 2024 roku (II FSK 1135/21), gdzie sąd wskazał, że podatnik, dokonując zapłaty podatku, na skutek zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji, działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację. W takich okolicznościach podatnik ponosi ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Zatem, bez podstawy prawnej, został pozbawiony już od dnia wpłaty możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji podatkowej.
Przykład 1.
Pan Łukasz wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku PIT. Z interpretacji otrzymanej 10 kwietnia wynika, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku. Podatek PIT pan Łukasz zapłacił 11 kwietnia, jednak równocześnie złożył do WSA skargę na interpretację. Sąd uwzględnił skargę pana Łukasza i 10 grudnia uchylił interpretację, w związku z czym powstała nadpłata w podatku PIT. Za jaki okres przysługuje oprocentowanie nadpłaty?
Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, oprocentowanie nadpłaty powstaje od dnia jej powstania tj. od 10 kwietnia. Należy w drodze analogii stosować regułę określoną w art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dominujące stanowisko sądów administracyjnych opiera się na założeniu, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w zakresie zastosowania się do uchylonej interpretacji, przysługuje już od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty kwoty podatku, który okazał się nienależny.
Polecamy:
