W sytuacji, gdy dochodzi do zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego, a następnie w tym momencie występuje uchylenie wadliwej decyzji podatkowej i powstaje nadpłata. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest natomiast ustalenie, czy taka nadpłata podlega oprocentowaniu i za jaki okres. Konieczne staje się też określenie, w jakim trybie podatnik powinien domagać się zwrotu nadpłaty.
Uchylenie wadliwej decyzji podatkowej a powstanie nadpłaty podatku
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przypadku, gdy nadpłata wynika z decyzji podatkowej – np. w przypadku podatku od nieruchomości – nadpłata powstaje w dniu zapłaty.
Jak stanowi art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej.
Przykład 1.
Pan Igor otrzymał 10 grudnia 2024 roku decyzję wymierzającą podatek od nieruchomości za 2021 rok. Zapłacił go 15 grudnia i jednocześnie złożył odwołanie od decyzji do samorządowego kolegium odwoławczego. SKO uznało zasadność odwołania 20 stycznia 2025 roku i wydało decyzję uchylającą oraz umarzającą postępowanie. W jakim terminie pan Igor powinien otrzymać zwrot nadpłaty?
Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pan Igor powinien otrzymać zwrot nadpłaty w terminie do 20 lutego 2025 roku. Podkreślamy, że nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu, a zatem w tym zakresie nie jest on zobowiązany do składania żadnych wniosków do organu podatkowego.
Uchylenie wadliwej decyzji podatkowej a oprocentowanie nadpłaty
W myśl art. 78 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wyłącznie te nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu.
W interesującym nas zakresie należy sięgnąć do treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji. Przepis ten podaje, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W świetle powyższego kluczową kwestią jest określenie i wyjaśnienie, co oznacza zwrot „przyczynienie się organu do powstania nadpłaty”. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy odnieść się do orzecznictwa sądowego.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 5 września 2024 roku (I SA/Gl 420/24), istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Chodzi zatem o sytuację, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona.
Oprocentowanie nadpłaty stanowi więc formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.
WSA w Białymstoku w wyroku z 17 lipca 2024 roku (I SA/Bk 194/24) wskazał natomiast, że „przyczynienie się” należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania.
W konsekwencji możemy stwierdzić, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Co istotne, w ocenie sądów administracyjnych na ocenę przyczynienia się nie ma wpływu kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z 10 kwietnia 2024 roku (I SA/Ol 86/24) możemy przeczytać, że samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy, wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy.
Przykład 2.
Pan Igor otrzymał 10 grudnia 2024 roku decyzję wymierzającą podatek od nieruchomości za 2021 rok. Zapłacił ten podatek 15 grudnia i jednocześnie złożył odwołanie od decyzji do samorządowego kolegium odwoławczego. SKO uznało zasadność odwołania i 20 stycznia 2025 roku wydało decyzję uchylającą oraz umarzającą postępowanie. Nadpłata zostanie zwrócona 30 stycznia 2025 roku. Podstawą uchylenia decyzji było nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdzie wskazane było, że grunt ma charakter użytku rolnego, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Za jaki okres pan Igor może domagać się odsetek?
W świetle dostępnego orzecznictwa należy uznać, że w opisanym przykładzie organ podatkowy nie uwzględniając danych z ewidencji, przyczynił się do uchylenia decyzji. W rezultacie oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, tj. od 15 grudnia 2024 roku do 30 stycznia 2025 roku.
Jednocześnie należy też wyraźnie podkreślić, że okoliczność przyczynienia się organu nie może być utożsamiana z przewlekłością postępowania podatkowego. NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 roku (III FSK 3428/21) podał, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają normatywnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Związane są z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Oprocentowanie nadpłaty podatku nie jest rekompensatą za czas prowadzenia postępowania podatkowego.
Na zakończenie wskażmy, że otrzymane oprocentowanie nadpłaty nie stanowi dla podatnika przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 111 ustawy PIT wolne od podatku jest oprocentowanie otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów.
