Mimo że w mniejszości, to istnieją sytuacje, kiedy to urząd skarbowy zostaje zobligowany do wypłacania podatnikowi określonej kwoty środków pieniężnych. Oczywiście organ ten nie robi tego z czystej dobroci czy chęci niesienia pomocy. Powodem wypłaty jest nadpłata podatku. Ta może mieć natomiast miejsce, kiedy zaliczki na podatek dochodowych wpłacane w ciągu roku były wyższe niż kwota wynikająca z zeznania rocznego. Trzeba bowiem pamiętać, że rozliczając PIT, możemy dokonać tego wspólnie z małżonkiem lub skorzystać z różnorakich ulg. Koniec końców może zdarzyć się tak, że sumy uprzednio uiszczone do fiskusa były za wysokie. Oczywiście wskazany przypadek nie jest jedynym, kiedy dojdzie do powstania nadpłaty podatku. W jakich jeszcze innych wypadkach powstanie nadpłata? Sprawdźmy.
Nadpłata podatku – jak ją zdefiniować?
Nadpłata podatku została uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie zdecydował się zdefiniować tego pojęcia, posłużył się jedynie przykładami sytuacji, kiedy owa nadpłata powstaje. Ustawa wskazuje przy tym, że omawiana instytucja może powstać zarówno w stosunku do podatnika, jak i inkasenta, osoby trzeciej i spadkobiercy.
W najprostszy sposób ujmując, nadpłata podatku to nadwyżka wpłaconej do urzędu skarbowego lub pobranej kwoty nad kwotą podatku rzeczywiście należnego. Podatek należny może z kolei wynikać z:
- deklaracji – np. PIT, CIT, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego od osób prawnych czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
- z decyzji – np. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości od osób fizycznych;
- z mocy ustawy – np. w opłacie skarbowej.
Nadpłata podatku nie musi powstać wyłącznie poprzez wpłacenie przez podatnika określonych kwot. Może równie dobrze pojawić się w wyniku wyegzekwowania jej w drodze czynności egzekucyjnych. Jest to potwierdzone orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że „jeżeli ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za nienależnie zapłacony podatek, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej” (por. wyrok NSA z 6 października 2010 roku, sygn. akt: II FSK 84/10).
Różnica jest jednak taka, że w razie wyegzekwowania nadpłaty podatnikowi nie będzie przysługiwało oprocentowanie z tytułu jej uiszczenia.
W jakich sytuacjach powstaje nadpłata podatku?
Przypadki, kiedy możemy mówić o powstaniu nadpłaty, ustawodawca usytuował w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę:
- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – nadpłata podatku powstaje wówczas, gdy świadczenie podatkowe nie powinno w ogóle mieć miejsca lub opiewa ono na wyższą wartość, niż wynika to z treści przepisów prawa podatkowego;
- podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie, lub w wysokości większej od należnej.
Dodatkowo na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną w deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot realnie wpłaconych jako zaliczki. W zeznaniu rocznym podatnikowi przysługuje bowiem szereg ulg (np. ulga na dziecko, ulga dla młodych czy ulga dla seniorów), dzięki którym końcowa kwota podatku należnego może się znacząco różnić od sumy już uiszczonej.
Nadpłata podatku a odsetki
Jak wskazuje art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także:
- część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;
- nienależnie zapłacone:
a. zaległości podlegające zwrotowi na podstawie art. 52 i 52a Ordynacji podatkowej,
b. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; - .opłatę prolongacyjną.
Wprowadzenie powyższego uregulowania jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który przed nowelizacją ustawy wskazywał, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej był niekonstytucyjny w zakresie, w jakim nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę nie podlegały oprocentowaniu od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej (por. wyrok TK z 21 lipca 2010 roku, sygn. akt: SK 21/08). Na równi z nadpłatą traktowane są również nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek oraz opłatę prolongacyjną.
Za nienależnie zapłacone odsetki uznaje się także świadczenie uiszczone na podstawie decyzji określającej obowiązek zwrotu nienależnych otrzymanych nadpłat i zwrotów podatków, jak również decyzji określających wynagrodzenie płatników i inkasentów otrzymanych nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Po uchyleniu takich decyzji kwota zapłacona przez podatnika uznawana jest za nadpłatę.
Kiedy nadpłata podatku nie powstanie?
Nie każde niezasadne zapłacenie podatku lub jego uiszczenie w kwocie wyższej niż wynikającej z przepisów prawa będzie nadpłatą w rozumieniu tego pojęcia opisanym wyżej. Niekiedy nadwyżka podatku została przewidziana przez ustawodawcę, a jej zwrot jest uregulowany szczegółowymi rozwiązaniami.
Przykładem jest podatek od towarów i usług. Różnica pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. Tak samo jest w przypadku przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy. Dla VAT-u nadpłata podatku powstaje dopiero w sytuacji, gdy zwrot wnioskowanego podatku naliczonego nie zostanie zwrócony zgodnie z ustawowymi terminami.
Nadpłatą w podatku od towarów i usług nie będzie również sytuacja, kiedy podatnik skoryguje deklarację, w której zmniejszona zostanie wysokość podatku należnego lub zwiększona zostanie wysokość podatku naliczonego.
Z nadpłatą nie będziemy mieli do czynienia także w wypadku, gdy podatnik dokona zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku czynności względnie nieważnej. Taką okoliczność zakwalifikować należy jako zwrot podatku.
Innym przykładem sytuacji, kiedy to nadpłata podatku nie powstanie, jest uiszczenie zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej organu skarbowego. Wykonanie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowi przejaw dobrowolnej inicjatywy podatnika. W związku z brakiem przymusu w zapłacie nie może być mowy o nadpłacie podatku oraz możliwości naliczania od niej odsetek.
W którym momencie powstaje nadpłata podatku?
Moment, z którym ustawa wiąże powstanie nadpłaty, został wskazany w art. 73 Ordynacji podatkowej. Zasadą generalną jest, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, będącego przyczyną powstania nadpłaty.
Nadpłata podatku może powstać również z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Tutaj nie będzie miał znaczenia moment faktycznego uszczuplenia majątku podatnika (płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub osób trzecich), liczy się jedynie dzień złożenia deklaracji.
Co jednak, gdy podatnik dokonuje korekty deklaracji? Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoich licznych wyrokach „jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Z chwilą złożenia korekty zeznania podatkowego wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane, w związku z czym dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego” (por. wyrok NSA z 3 listopada 2020 roku, sygn. akt: II FSK 1880/18).
Wyróżnić można także przypadek, gdy zmiany podatkowe będą następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku, gdy takie orzeczenie spowoduje, że zobowiązanie podatkowe nie istniało, dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek, a nie dzień złożenia zeznania rocznego albo wstępnego.
