Podatek VAT, obecny w każdej właściwie transakcji kupna i sprzedaży, stanowi jeden z największych filarów państwowego budżetu. Dlatego też jego poprawne rozliczanie jest niezwykle istotne m.in. dla przedsiębiorców, ponieważ błędy w tej kwestii mogą pociągać za sobą nawet konsekwencje karne skarbowe. Dlatego warto poznać niezbędne zasady dotyczące opodatkowania. W niniejszym artykule skupimy się na ustaleniu, gdzie występuje miejsce opodatkowania usług oraz miejsce opodatkowania towarów.
Miejsce opodatkowania usług w podatku VAT
Poprzez świadczenie usług w obrocie gospodarczym rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby poprawnie ustalić miejsce opodatkowania usług w kontekście podatku VAT, należy wziąć pod uwagę zakres terytorialny, pod który podlegają świadczący i nabywający usługi.
Miejsce opodatkowania usług przy sprzedaży krajowej
Podstawową zasadą, według której należy ustalić miejsce opodatkowania usług, jest art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników, za miejsce świadczenia uznaje się to, w którym podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Art. 28c wskazuje natomiast, że w przypadku świadczenia usługi na rzecz podmiotów, którzy nie są podatnikami (czyli osób prywatnych) za miejsce świadczenia uznaje się adres, pod którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W przypadku sprzedaży krajowej miejsce świadczenia usługi nie jest jednak tożsame z miejscem opodatkowania. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje po stronie świadczącego usługę. On też będzie zobowiązany do naliczenia i przekazania do urzędu skarbowego podatku VAT, świadcząc usługi na rzecz krajowych firm albo osób prywatnych.
Miejsce opodatkowania usług - import usług
Rozpatrując import usług, pod uwagę należy wziąć przede wszystkim art. 28b ustawy o VAT. Przedsiębiorca, bez względu na to, czy jest podatnikiem czynnym, czy też korzysta w swoim kraju ze zwolnienia z VAT, jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku z tytułu dokonanego importu usług.
Tym samym, w przypadku importu usług miejsce opodatkowania będzie tożsame z ustawowym miejscem świadczenia usług.
Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych
Podatnik świadczący usługi na rzecz podmiotów zagranicznych także powinien odnieść się do wskazanych już przepisów art. 28b i 28c ustawy o VAT. Tym samym, świadcząc w ten sposób usługi podatnik musi zorientować się, czy jego odbiorcami są inne firmy, czy też osoby prywatne. Za miejsce świadczenia usług należy w takim przypadku uznać miejsce opodatkowania.
Dla przykładu - polski przedsiębiorca wykonujący usługi programistyczne na rzecz podatnika z Niemiec nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT. Miejscem opodatkowania będzie siedziba nabywcy usług. Gdyby jednak usługi były świadczone na rzecz obywatela Niemiec - osoby prywatnej, wtedy też miejsce opodatkowania byłby kraj usługodawcy, czyli w tym wypadku - Polska.
Miejsce opodatkowania towarów
Pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie jak w przypadku usług, dla ustalenia miejsca opodatkowania towarów znaczenie będzie miał przede wszystkim zakres terytorialny, któremu podlegają sprzedawca i nabywca.
Miejsce opodatkowania towarów przy sprzedaży krajowej
Podstawowa zasada wskazuje, że lokalizacją dostawy, a tym samym miejscem opodatkowania towarów, będzie miejsce, w którym towar znajduje się w momencie dostawy - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych. Oznacza to np. że miejscem opodatkowania towarów w przypadku sprzedaży stacjonarnej w sklepie, będzie miejsce prowadzenia działalności, w którym dochodzi do sprzedaży.
Jeśli mamy do czynienia z towarami wysyłanymi albo transportowanymi, to miejscem ich dostawy oraz opodatkowania będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki albo transportu do nabywcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczenia towarów dokonuje dostawca, nabywca czy osoba trzecia. Zatem taka sytuacja zdarzać się będzie w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju oraz tradycyjnych zamówień związanych z transportem do klienta (np. przewiezienie materiałów budowlanych z hurtowni na plac budowy).
WNT i WDT a miejsce opodatkowania towarów
Zgodnie z podstawową zasadą wskazaną przez art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Dla przykładu przy transakcji, w której biorą udział czynni podatnicy VAT-UE z Niemiec (dostawca) i Polski (odbiorca), miejscem opodatkowania towarów będzie Polska.
Analogicznie, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) miejscem opodatkowania towarów będzie także miejsce zakończenia wysyłki towarów. Dla polskiego podatnika dokonującego WDT oznacza to, iż miejsce opodatkowania znajduje się u odbiorcy, podatnika podatku od wartości dodanej.
Miejsce opodatkowania towarów przy imporcie i eksporcie towarów
W przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (spoza UE), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego, z którego następuje import. W takim przypadku organem zobowiązanym do poboru podatku VAT jest urząd celny przywozu. Dla przykładu, w sytuacji kupna towaru z Chin przez polskiego podatnika, miejscem opodatkowania towaru będzie Polska.
W przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur lub przeznaczeń celnych:
- procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
- procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
- procedurą składu celnego,
- procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
- przeznaczeniem – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego
– miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom i przeznaczeniom.
Analogicznie, w przypadku eksportu towarów do krajów trzecich, np. z Polski do Rosji, miejscem opodatkowania będzie kraj przeznaczenia, a więc w tym przypadku Rosja.
Dodatkowo należy pamiętać, że miejscem opodatkowania towaru będzie wyłącznie kraj trzeci, pod warunkiem posiadania dokumentu wywozu towaru. Może to być dokument celny SAD bądź też potwierdzenie elektroniczne IE-599. W przypadku braku odpowiedniej dokumentacji wywozu, transakcję należy traktować jak krajową i - co za tym idzie - opodatkować dodatkowo wg odpowiedniej stawki VAT.
Szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania
Od wymienionych powyżej zasad ustalania miejsca opodatkowania istnieje szereg wyjątków. Wszystkie z nich zostały wskazane w ustawie o VAT. Do najpopularniejszych należą:
- usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (np. ośrodki wczasowe, kempingi), w których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości;
- usługi transportu pasażerów, w których miejscem świadczenia jest to, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości;
- usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, w których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy się odbywają;
- usługi restauracyjne i cateringowe – miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi są wykonywane. Wyjątkiem są usługi wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, w których miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.
