Prawidłowa wycena towarów w cenach nabycia wymaga uwzględnienia kosztów zakupu, takich jak transport, załadunek czy ubezpieczenie, które powiększają wartość zapasów w księgach rachunkowych. Jest to kluczowe podejście, szczególnie gdy koszty te są istotne, ponieważ ich jednorazowe ujęcie mogłoby zniekształcić realny wynik finansowy przedsiębiorstwa w danym okresie.
Wycena towarów według ceny nabycia
Zapasy towarów wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia i w księgach rachunkowych ujmuje się je na dzień ich nabycia. Cena nabycia to rzeczywista cena zakupu pomniejszona o różne rodzaje obniżek cen zakupu (bonifikaty, rabaty, skonta), a powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem (koszty transportu, załadunku, wyładunku) oraz przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. W art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cenę nabycia określono jako cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Na mocy natomiast art. 28 ust. 4 UoR w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Jednym z uproszczeń dostępnych dla jednostek prowadzących księgi rachunkowe zawartym w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jest wycena towarów według cen zakupu pod warunkiem, że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Oczywiście przyjęte przez jednostkę uproszczenie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zasadach (polityce) rachunkowości. Natomiast wycena towarów według cen nabycia powinna być stosowana wtedy, gdy wysokość kosztów zakupu, czyli kosztów transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia, stanowi dla jednostki znaczną wartość, istotnie wpływającą na wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży towarów przez jednostkę.
W przypadku wyceny towarów według cen nabycia jednostka może zastosować następujące sposoby ewidencji kosztów zakupu towarów:
- polegający na wliczaniu kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia towarów i ujmowaniu ich na koncie 330 „Towary”;
- polegający na ujęciu kosztów zakupu na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”), a następnie na koniec każdego miesiąca rozliczenie tych kosztów proporcjonalnie na zapas (pozostawienie ich na koncie 640) oraz towary sprzedane (przeksięgowanie ich na konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”.
Sposób wyceny towarów w cenach nabycia i odpowiedni wariant ewidencji kosztów zakupu jednostka wskazuje w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.
#zobacztez
Wycena towarów w cenach nabycia
Wliczanie kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia towarów jest w praktyce dość rzadko stosowanym rozwiązaniem, ponieważ wymaga przypisania poniesionych kosztów (np. transportu, załadunku, ubezpieczenia) do poszczególnych dostaw i konkretnych partii towarów. W wielu przypadkach takie przypisanie jest trudne lub nieuzasadnione ekonomicznie.
Jeżeli jednak istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia, jaka część kosztów zakupu dotyczy konkretnej dostawy towarów, jednostka może zwiększyć cenę nabycia tych towarów o przypadającą na nie część kosztów zakupu i ująć całość na koncie 330 „Towary”. Dzięki temu koszty zakupu powiększają wartość zapasu już w momencie przyjęcia towarów do magazynu, a następnie są rozpoznawane w kosztach w momencie sprzedaży towarów, co zapewnia właściwe powiązanie kosztów z przychodami ze sprzedaży.
Przykład 1.
Spółka handlowa zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości wycenia towary w cenach nabycia, a koszty zakupu przypisuje bezpośrednio do poszczególnych dostaw towarów, ujmując je na koncie 330 „Towary”.
W sierpniu 2025 roku spółka zakupiła i przyjęła do magazynu towary „A” i „B”.
Faktura od dostawcy w kwotach netto zawierała:
- cena zakupu towaru „A” – 30 000 zł,
- cena zakupu towaru „B” – 20 000 zł,
- koszty transportu – 5000 zł.
Łączna kwota netto na fakturze to 55 000 zł, podatek VAT: 12 650 zł, wartość brutto: 67 650 zł. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a podatek VAT z faktury podlega odliczeniu.
Spółka przypisała koszty transportu proporcjonalnie do wartości zakupionych towarów:
- udział towaru „A”: 30 000 / (30 000 + 20 000) = 60%,
- udział towaru „B”: 20 000 / (30 000 + 20 000) = 40%.
Koszty transportu przypadające na:
- towar „A”: 5000 × 60% = 3000 zł,
- towar „B”: 5000 × 40% = 2000 zł.
Wartość zakupionych towarów w cenach nabycia wyniosła:
- towar „A”: 30 000 + 3000 = 33 000 zł,
- towar „B”: 20 000 + 2000 = 22 000 zł.
W sierpniu 2025 roku sprzedano towary o wartości w cenach nabycia 25 000 zł (z czego 20 000 zł – towar „A” i 5000 zł – towar „B”).
Ewidencja w księgach rachunkowych:
- Otrzymanie faktury VAT od dostawcy towarów (FZ):
- Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 55 000 zł,
- Wn konto 221 „Podatek VAT naliczony” – 12 650 zł,
- Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” – 67 650 zł;
- Przyjęcie towarów do magazynu w kwocie 55 000 zł, z czego towar „A”: 33 000 zł i towar „B”: 22 000 zł (PZ):
- Wn konto 330 „Towary” – 55 000 zł (w analityce konto 330 „Towar A” – 33 000 zł i konto 330 „Towar B” – 22 000 zł),
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 55 000 zł;
- Wydanie sprzedanych towarów z magazynu, z czego towar „A”: 20 000 zł i towar „B”: 5000 zł (WZ):
- Wn konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” – 25 000 zł,
- Ma konto 330 „Towary” – 25 000 zł (w analityce konto 330 „Towar A” – 20 000 zł i konto 330 „Towar B” – 5000 zł).
Rozliczenie kosztów zakupu w czasie
Znacznie częściej w praktyce jednostki ujmujące towary w cenach nabycia stosują rozliczenie kosztów zakupu w czasie, co pozwala na rozliczenie kosztów zakupu proporcjonalnie pomiędzy towary sprzedane i towary pozostające w zapasie na koniec okresu.
Drugi sposób ewidencji kosztów zakupu towarów polega na ujęciu kosztów zakupu na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”), a następnie na koniec każdego miesiąca rozliczenie tych kosztów proporcjonalnie na zapas (pozostawienie ich na koncie 640) oraz towary sprzedane (przeksięgowanie ich na konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”. Zapis wygląda wówczas następująco:
- Wn konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
- Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”).
W celu rozliczenia kosztów zakupu na towary sprzedane i towary pozostające w zapasie na koniec okresu ustala się wskaźnik narzutu kosztów zakupu (WNkz), który pozwala przypisać odpowiednią część kosztów zakupu do rozchodu towarów i do ich zapasu.
Wskaźnik narzutu kosztów zakupu oblicza się według wzoru:
WNkz = (Kzp + Kzb) × 100 / (ZTk + RT)
gdzie:
- Kzp – koszty zakupu na początek okresu,
- Kzb – koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie,
- ZTk – zapas towarów na koniec okresu,
- RT – rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu.
Natomiast kwotę narzutu kosztów zakupu (Nkz):
przypadającą na rozchód towarów ustala się jako:
NKz = RT × WNkz
przypadającą na zapas towarów oblicza się jako:
NKz = ZTk × WNkz.
Kwota przypisana do rozchodu towarów jest przeksięgowywana z konta 640 na konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”, natomiast część dotycząca zapasu pozostaje na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (w analityce: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu”).
