Przedsiębiorcy w ramach czynności zakupu paliwa często korzystają z kart paliwowych oferowanych przez podmiot zewnętrzny. Karty paliwowe pozwalają im na dokonywanie elastycznych płatności za zakupione paliwo. Naturalnie przedsiębiorcy, którzy są czynnymi podatnikami VAT, są również zainteresowani możliwością odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa. W poniższym tekście wyjaśnimy, czy możliwe jest odliczenie VAT od wydatków ponoszonych za pośrednictwem karty paliwowej.
Karty paliwowe - zasady działania
Na wstępie wyjaśnijmy, na czym polega mechanizm działania karty paliwowej. Otóż mamy tutaj do czynienia z trzema podmiotami: stacja paliw, operator karty paliwowej oraz klient (podatnik). Klient tankuje paliwo na stacji benzynowej, jednak nie płaci za nie bezpośrednio na stacji, lecz operatorowi karty. Dopiero operator reguluje zobowiązanie z konkretną stacją paliw. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala klientowi na odroczenie terminu płatności za paliwo, ponieważ odbywa się to na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez operatora. Dzięki temu klient nie musi każdorazowo płacić za paliwo na stacji.
Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której klient tankuje paliwo bezpośrednio na stacji paliw, jednakże faktura za paliwo jest najpierw wystawiana przez stację paliw operatorowi, a następne operator wystawia fakturę swojemu klientowi za kartę paliwową.
W świetle powyższego pojawia się pytanie, czy sprzedaż karty paliwowej jest odpłatną dostawą towarów, czy też odpłatnym świadczeniem usług.
W wyroku TSUE z 15 maja 2019 roku w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych Trybunał stwierdził, że należy zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.
#zobacztez
Mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo trzeba dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.
W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.
W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Zatem w przypadku gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że taki podmiot ma prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas trzeba uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.
Sprzedaż kart paliwowych jako dostawa towarów
W konsekwencji, jeżeli fizyczne wydanie paliwa ma miejsce pomiędzy dostawcą paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a podatnikiem (ostatni podmiot w łańcuchu), natomiast emitent kart paliwowych występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą, to mamy do czynienia z czynnością kwalifikowaną jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS w interpretacji z 30 kwietnia 2025 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.142.2025.3.KO) wskazał na następujące okoliczności, które świadczą o tym, że transakcja powinna być kwalifikowana jako łańcuchowa dostawa towarów:
- emitent emituje karty paliwowe, które przekazywane są klientom;
- emitent bierze udział w kształtowaniu ceny towaru/usługi nabywanego przez klientów za pomocą kart paliwowych – emitent jest uprawniony do naliczania rabatów i dodatkowych opłat serwisowych, co ma wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez użytkownika. Cena, jaką użytkownicy płacą za towary i usługi, jest inna niż dla klienta partnerów serwisowych niekorzystającego z kart paliwowych;
- emitent ustala limity na karcie paliwowej (łącznie lub dla poszczególnych kart paliwowych) i ma możliwość dokonywania zmian według własnego uznania w określonych przypadkach;
- emitent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług i rozpatruje reklamacje w tym zakresie oraz jest odpowiedzialny za obsługę reklamacji i zastrzeżeń zgłaszanych przez klientów w związku z transakcjami dokonanymi przy użyciu kart paliwowych;
- emitent uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawiera wnioskodawca za pomocą kart paliwowych;
- użytkownicy mogą korzystać z kart paliwowych wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi emitent zawarł stosowną umowę, oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez emitenta.
Zatem w sytuacji, gdy emitent karty paliwowej nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart, za których pośrednictwem możliwy jest zakup towarów, ale pełni funkcję aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje, to w ramach takiego schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych dochodzi do sprzedaży towarów przez dostawców paliwa na rzecz emitenta karty, a następnie odsprzedaży tych towarów przez emitenta na rzecz podatnika.
Powyższe potwierdza utrwalona praktyka interpretacyjna mająca wyraz m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:
- z 5 lutego 2024 roku (0111-KDIB3-1.4012.742.2023.2.KO),
- z 26 listopada 2024 roku (0112-KDIL1-1.4012.678.2024.1.HW),
- z 2 sierpnia 2024 roku (0114-KDIP1-2.4012.261.2024.2.JO),
- z 7 maja 2024 roku (0111-KDIB3-1.4012.70.2024.1.KO).
Z drugiej strony, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2025 roku (I SA/Po 447/24), w sytuacji, gdy dostawca nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych (skoro cena towarów i usług, obowiązująca u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, jest taka sama zarówno dla podatnika, jak i dla innych klientów), to nie dochodzi do dostawy towarów i usług zarówno pomiędzy partnerem serwisowym a dostawcą karty paliwowej, jak i pomiędzy dostawcą a podatnikiem. Emitent nie ma prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez podatnika z wykorzystaniem karty paliwowej. Dostawca nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług, ograniczając się wyłącznie do wydania kart skarżącej, za których pośrednictwem możliwy jest bezgotówkowy zakup towarów i usług. Dostawca kart paliwowych nie pełni zatem funkcji aktywnego pośrednika mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje.
W powyższych okolicznościach sąd zawyrokował, że transakcje dokonywane pomiędzy emitentem karty a podatnikiem w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.
Jeżeli zatem podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w tym zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez emitenta, dokumentujących nabycie towarów za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).
