Przedsiębiorcy w ramach czynności zakupu paliwa często korzystają z kart paliwowych oferowanych przez podmiot zewnętrzny. Karty paliwowe pozwalają im na dokonywanie elastycznych płatności za zakupione paliwo. Naturalnie przedsiębiorcy, który są czynnymi podatnikami VAT, są również zainteresowani możliwością odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa. W poniższym tekście wyjaśnimy, czy możliwe jest odliczenie VAT od wydatków ponoszonych za pośrednictwem karty paliwowej.
Zasady działania karty paliwowej
Na wstępie wyjaśnijmy, na czym polega mechanizm działania karty paliwowej. Otóż mamy tutaj do czynienia z trzema podmiotami: stacja paliw, operator karty paliwowej oraz klient (podatnik). Klient tankuje paliwo na stacji benzynowej, jednak nie płaci za nie bezpośrednio na stacji, lecz operatorowi karty. Dopiero operator reguluje zobowiązanie z konkretną stacją paliw. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala klientowi na odroczenie terminu płatności za paliwo, ponieważ odbywa się to na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez operatora. Dzięki temu klient nie musi każdorazowo płacić za paliwo na stacji.
Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której klient tankuje paliwo bezpośrednio na stacji paliw, jednakże faktura za paliwo jest najpierw wystawiana przez stację paliw operatorowi, a następne operator wystawia fakturę swojemu klientowi za kartę paliwową.
Skoro zatem karty paliwowe obejmują trzy podmioty, a towar (paliwo) jest dostarczany bezpośrednio od podmiotu pierwszego (stacja paliw) do podmiotu ostatniego (klient), to można przyjąć, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. W myśl bowiem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Taka kwalifikacja pozwala nam zatem stwierdzić, że tankowanie paliwa za pomocą karty paliwowej to dostawa towarów.
Niestety, ale powyższa kwestia była przedmiotem wielu wątpliwości interpretacyjnych, co ostatecznie sprawiło, że problemem tym zajął się TSUE. W wyroku z 15 maja 2019 r. C-235/18 stwierdził, że udostępniane karty paliwowe nie stanowią dostawy towarów, lecz są usługą, która korzysta ze zwolnienia od podatku. Chodzi tutaj o usługę opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że w zakresie kart paliwowych nie możemy mówić o dostawie towarów, gdyż karty paliwowe pełnią rolę zwykłego instrumentu pozwalającego nabywać paliwo. Nie dochodzi tu zatem do odsprzedaży paliwa, lecz jedynie do pośredniczenia w transakcji nabycia pomiędzy klientem a stacją paliw.
Taka interpretacja przepisów co do kart paliwowych pojawiała się również w polskim orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11.
Odliczenie podatku VAT a karty paliwowe
Jak pamiętamy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W kontekście powyższej reguły ogólnej bardzo ważna staje się prawidłowa klasyfikacja transakcji dokonywanej w ramach karty paliwowej. Jeżeli bowiem przyjmiemy za wyrokiem TSUE, że jest to usługa zwolniona z VAT, to faktura otrzymana przez klienta od operatora karty paliwowej za korzystanie z tejże karty nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka faktura dokumentuje bowiem świadczenie usługi zwolnionej od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zawiera kwoty podatku do odliczenia.
Przykład 1.
Operator udostępnia przedsiębiorcy kartę paliwową. Przyjmując założenie, że jest to usługa zwolniona od podatku VAT, to faktura wystawiona przez operatora dla przedsiębiorcy będzie w kwocie netto bez stawki oraz bez kwoty podatku VAT. Przedsiębiorca nie może z tej faktury odliczyć podatku naliczonego.
Co jednak ciekawe, pomimo wydania wyroku przez TSUE w omawianym przez nas zagadnieniu nadal możemy zaobserwować w obrocie interpretacje organów podatkowych uznające, że transakcje w ramach karty paliwowej to dostawa towarów, choćby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.258.2019.1.MW. W dalszej części artykułu będziemy zatem analizować przypadek, kiedy karta paliwowa jest uznawana za transakcje łańcuchowe.
Odliczenie VAT w ramach transakcji łańcuchowej
Jak już zaznaczyliśmy, istotą transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Kluczowe jest, aby każdy z trzech podmiotów miał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co jest istotą dostawy towarów.
Jednym z przejawów prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwość ustalania warunków dostawy towarów, co w ocenie organów podatkowych jest bardzo ważne, aby można było mówić o transakcji łańcuchowej. Duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.
Organy podatkowe podkreślają, że jeżeli z treści umowy wynika, że operator karty będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w której ramach kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.
Natomiast jeżeli umowa określa, że operator pobiera od klienta opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, to uznać należy, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę, co oznacza, że całej transakcji nie można określić jako łańcuchowej.
Przykład 2.
Operator udostępnia przedsiębiorcy kartę paliwową. Z treści umowy wynika, że operator ma wpływ na cenę paliwa oraz warunki dostawy, a także ponosi odpowiedzialność za towar. W takim przypadku możliwa jest kwalifikacja zakupu paliwa przez przedsiębiorcę jako dostawy towarów w warunkach transakcji łańcuchowej. Faktura zbiorcza wystawiona przez operatora z tytułu dostawy paliwa daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jeżeli omawiane powyżej warunki są spełnione, to przedsiębiorca korzystający z karty paliwowej ma możliwość odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa. Pamiętajmy jednak, że ze stanowiska organów podatkowych wynika, że warunkiem takiego odliczenia jest, aby transakcja miała charakter dostawy towarów w warunkach transakcji łańcuchowej. W tym względzie operator karty musi posiadać prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel, tzn. posiada wpływ na cenę sprzedaży paliwa, warunki dostawy itp. Do odliczenia podatku VAT z tak wystawionej faktury stosujemy ogólne zasady dokonywania odliczenia.
Podsumowując niniejszy artykuł, można wskazać, że zagadnienie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach karty paliwowej jest wciąż sprawą kontrowersyjną. Choć kwestia ta znalazła swój finał aż w Trybunale Sprawiedliwości UE, to jednak wciąż kwalifikacja transakcji w ramach karty paliwowej jest różnie rozpatrywana na gruncie prawa podatkowego. Natomiast w zakresie interesującego nas tematu możemy jedynie stwierdzić, że odliczenie podatku VAT jest możliwe tylko w sytuacji, gdy zakup paliwa za pomocą karty paliwowej będzie spełniał warunki do uznania, że ma to miejsce w ramach transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
