Rezygnacja z estońskiego CIT a amortyzacja środków trwałych

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, to forma opodatkowania odmienna od klasycznych zasad ustawy o CIT. Ustawodawca przewidział jednak możliwość powrotu do standardowego rozliczenia. Właśnie dlatego rezygnacja z estońskiego CIT rodzi wiele pytań, zwłaszcza w kontekście dalszej amortyzacji środków trwałych po zmianie formy opodatkowania.

Amortyzacja środków trwałych w ramach estońskiego CIT

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Ryczałt od dochodów spółek, będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku na podstawie przepisów rozdziału 6b ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, natomiast przepisy podatkowe odnośnie do amortyzacji nie mają zastosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 2 kwietnia 2024 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.80.2024.1.PK), w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spółka powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości. Przepisy podatkowe odnośnie do amortyzacji nie mają wobec niej zastosowania.

Rezygnacja z estońskiego CIT

W świetle art. 28f ust. 1 ustawy CIT opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu ZAW-RD. W myśl natomiast art. 28f ust. 2 ustawy opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji CIT-8E składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Rezygnacja z estońskiego CIT a dalsza amortyzacja środka trwałego

Rezygnacja z opodatkowania w formie estońskiego CIT nie wiąże się z koniecznością dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku zastosowanie mieć będzie art. 16g ust. 22 ustawy CIT, gdzie podano, że podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w ewidencji, o której mowa w art. 9, uwzględnia odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, przypadające za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. 

Po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek podatnicy powracają do zasad ogólnych, co oznacza ponowne ustalanie kosztów podatkowych, w tym tych w postaci odpisów amortyzacyjnych. 

W świetle ww. art. 16g ust. 22 ustawy CIT podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania estońskim CIT, uwzględnia odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości, przypadające za okres opodatkowania estońskim CIT. Chodzi tutaj o uwzględnienie bilansowych odpisów amortyzacyjnych ujętych w wyniku finansowym netto podatnika za okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 16h ust. 3e ustawy CIT podatnik, który zakończył stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

1. dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
2. kontynuuje metodę i okres amortyzacji oraz stosuje stawkę przyjęte w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek albo dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji, stawki oraz okresu amortyzacji określonych w art. 16i–16m dla poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, przy czym wybraną metodę, stawkę oraz okres stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że podatnik nie może po powrocie z estońskiego CIT do ogólnych zasad opodatkowania jako koszt podatkowy uznać odpisów amortyzacyjnych naliczonych w czasie opodatkowania estońskim CIT.

Przykład 1.

Spółka z o.o. posiada środek trwały w postaci maszyny budowlanej zakupionej w grudniu 2023 roku. Od 1 stycznia 2022 roku wybrała opodatkowanie estońskim CIT. Czy po zakończeniu 4-letniego okresu stosowania podatku estońskiego podatnik będzie miał prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od nadal wykorzystywanych w swojej działalności maszyny budowlanej?

Tak, spółka będzie mogła nadal amortyzować maszynę, przy czym odbywać się to będzie zgodnie z zasadą kontynuacji. Spółka nie uwzględnia po raz drugi odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych już jako koszty rachunkowe w czasie stosowania estońskiego CIT. 

Reasumując, rezygnacja z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w zakresie środków trwałych wiąże się z koniecznością uwzględnienia w przyjętej metodzie amortyzacji odpisów dokonanych zgodnie z ustawą o rachunkowości.