Umowy leasingowe stały się powszechnym sposobem finansowania firmowych inwestycji. Jednak leasing wyrażony w walucie obcej to szczególny rodzaj zobowiązania, który wymaga od przedsiębiorcy znajomości zasad jego rozliczania w ujęciu bilansowym i podatkowym. Jak prawidłowo ująć go w księgach i rozliczyć powstałe różnice kursowe?
Umowa leasingu w ujęciu bilansowym
Jednostki prowadzące księgi rachunkowe kwalifikują umowę leasingu jako leasing finansowy, gdy spełniony jest przynajmniej jeden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
- przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
- zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
- okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
- suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
- zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
- przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
- przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.
W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych w ust. 4 oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5. Zatem jednostki mikro i małe mogą stosować uproszczenia w zakresie kwalifikacji umów leasingowych poprzez stosowanie kryteriów określonych w prawie podatkowym.
Szczegółowe zasady rozliczenia umów leasingowych omówione zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. W pkt. 2.5 tego standardu czytamy, że w praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl ustawy do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Postanowienia Standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne ułatwiające ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, ale nie zawierają interpretacji skutków podatkowych umów leasingu. Przedstawione w Standardzie rozwiązania ewidencyjne są jedynie zaleceniem, a jednostka może dostosować te rozwiązania do przyjętego przez siebie systemu ewidencji księgowej, tak co do użytych w Standardzie nazw kont, jak i ich samych. Ze względu na różnice między księgowym a podatkowym ujęciem leasingu u jednostek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych – celowe jest zastosowanie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy.
#zobacztez
Leasing wyrażony w walucie obcej a ujęcie bilansowe umowy
Do rozliczenia umów leasingowych wyrażonych w walucie obcej odnosi się pkt. 4.11 KSR nr 5, zgodnie z którym jeżeli umowa leasingu, najmu lub dzierżawy przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to:
- korzystający wycenia w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu;
- korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia w złotych wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.
Jeżeli również spłata zobowiązania z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia ją w złotych:
- po kursie faktycznie zastosowanym – gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego;
- po kursie, po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego, najemcę, dzierżawcę zasadach (polityce) rachunkowości – gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego;
- finansujący, wynajmujący lub wydzierżawiający wycenia w złotych wyrażoną zgodnie z umową w walucie obcej należność z tytułu leasingu finansowego, operacyjnego, najmu lub dzierżawy przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu tej waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury.
Jeżeli również spłata należności z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to finansujący, wydzierżawiający lub wynajmujący wycenia ją w złotych:
- po kursie faktycznie zastosowanym – gdy zapłata nie wpływa na rachunek walutowy;
- po średnim kursie danej waluty ogłoszonym przez NBP, obowiązującym na dzień poprzedzający dzień wpływu środków – gdy zapłata wpływa na rachunek walutowy.
Wycena leasingu wyrażonego w walucie obcej dla celów podatkowych
Dla celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu – tak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku leasingu wyrażonego w walucie obcej niezbędne jest także ustalenie różnic kursowych. Różnice kursowe dla celów podatku dochodowego mogą być ustalane według metody podatkowej albo zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Różnice kursowe zwiększają odpowiednio:
- przychody – dodatnie różnice kursowe,
- koszty uzyskania przychodów – ujemne różnice kursowe.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła umowę leasingu na okres 4 lat, leasing dotyczy maszyny produkcyjnej. Umowa leasingu została zakwalifikowana jako leasing finansowy dla celów bilansowych i leasing operacyjny dla celów podatkowych. Leasing jest wyrażony w walucie obcej – euro, rozrachunki i płatności również będą w euro. Dla uproszczenia pomijamy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.
Wartość początkowa środka trwałego wynosi 235 000,00 zł. Do wyceny wartości początkowej przyjęto średni kurs NBP na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu wynoszący 4,7000 PLN/EUR, zatem obliczenie wartości początkowej środka trwałego: 50 000 EUR × 4,7000 PLN/EUR. = 235 000,00 PLN.
Przyjęcie maszyny produkcyjnej stanowiącej przedmiot umowy leasingu następuje na podstawie dokumentu OT zapisem:
- Wn konto 010 „Środki trwałe” – 235 000,00 PLN,
- Ma konto 249-1 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (w analityce 24-9/1-2 Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu).
Pierwsza rata czynszu leasingowego wynosi 5000 EUR i w całości jest przeznaczona na spłatę kapitału. Spółka otrzymała fakturę za pierwszą ratę leasingu na kwotę 5000 EUR netto. Kwota VAT na fakturze wynosi VAT 1150 EUR i została wykazana również w PLN jako 5152,00 PLN. Do przeliczenia zobowiązania zastosowano kurs: 4,4800 PLN/EUR.
Ujęcie faktury w księgach rachunkowych:
1. wartość netto (5000 EUR × 4,4800 PLN/EUR = 22 400,00 PLN):
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”;
2. podatek VAT do odliczenia (kwota podatku VAT w PLN wykazana na fakturze 5152,00 PLN):
Wn konto 221 „VAT naliczony”;
3. Kwota brutto stanowiąca zobowiązanie wobec finansującego (6150 × 4,4800 = 27 552,00 PLN):
Ma konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (w analityce: 249/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”);
Następnie przenosimy wartość netto z konta 300 „Rozliczenie zakupu” w całości na rozrachunek części kapitałowej zapisem:
- Wn konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (24-9/1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”) – 22 400,00 PLN,
- Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” – 22 400,00 PLN.
Ustalamy i rozliczamy różnicę dotyczącą części kapitałowej: 5000 × (4,7000 – 4,4800) = 1 100,00 PLN → przychód finansowy.
Ujęcie różnicy w księgach:
- Wn konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (24-9/1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”),
- Ma konto 750 „Przychody finansowe” (w analityce różnice kursowe NPP).
Spółka zapłaciła zobowiązanie z tytułu pierwszej raty leasingu wynikające z faktury, średni kurs NPB z dnia poprzedzającego dzień zapłaty przyjęty do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego wynosił 4,5050 PLN/EUR.
Zapłata pierwszej raty na podstawie wyciągu bankowego (6150 EUR × 4,5050 PLN/EUR = 27 705,75 PLN:
- Wn konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (w analityce: 24-9/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”),
- Ma konto 131 „Rachunek walutowy”.
Następnie ustalamy i rozliczamy różnicę kursową na koncie rozrachunkowym, odrębnie od wartości netto i kwoty podatku VAT, ponieważ różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:
1. od wartości netto 5000 × (4,5050 – 4,4800) = 125 PLN
- Wn konto 751 „Koszty finansowe” (w analityce „Różnice kursowe – KUP”),
- Ma konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (w analityce: 24-9/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”);
2. od kwoty podatku VAT: 1150 × (4,5050 – 4,4800) = 28,75 PLN
- Wn konto 751 „Koszty finansowe” (w analityce „Różnice kursowe – NKUP”),
- Ma konto 249 „Rozrachunki z tytułu leasingu” (w analityce: 24-9/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”).
Leasing wyrażony w walucie obcej wiąże się z koniecznością stosowania odrębnych zasad w celu prawidłowego ujęcia leasingu dla celów bilansowych i podatkowych. W ujęciu bilansowym kluczowe znaczenie ma prawidłowa klasyfikacja umowy leasingu. Należy również zwrócić szczególną uwagę na właściwą wycenę leasingu wyrażonego w walucie obcej dla celów bilansowych i podatkowych i ustalenie różnic kursowych.
