Korekta zeznania podatkowego to szansa na uniknięcie pełnej wysokości karnych odsetek. Zgodnie z przepisami, w określonych sytuacjach przysługuje podatnikom obniżona stawka odsetek za zwłokę. Wyjaśniamy, jakie warunki należy spełnić i czy preferencja ta obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej powstałej z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek.
Warunki stosowania obniżonych odsetek od zaległości podatkowych
Zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
W myśl art. 56 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (obecnie 13,50%).
Kluczowa w zakresie rozpatrywanego zagadnienia będzie treść art. 56a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:
- złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
- zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
Dalsza treść normy prawnej (art. 56a par. 3 Ordynacji) wskazuje, że obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:
złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej;
1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;
dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
Ustawodawca obniżył wysokość odsetek w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji złożonej przez podatnika, lecz ograniczył czasowo możliwość korzystania z tego przywileju. Dla zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej okres 6 miesięcy został wyznaczony jako optymalny i musi wystarczyć na wykrycie przez podatnika i skorygowanie błędów w deklaracjach. Ograniczenie czasowe dotyczy jednak wyłącznie terminu na złożenie korekty deklaracji podatkowej. Ustawodawca zachęca więc do samodzielnej weryfikacji prawidłowości złożonej deklaracji i – w razie ujawnienia błędów – złożenia w tym okresie korekty i zapłaty zaległości. Stawka obniżona znajdzie zastosowanie bez względu na wysokość ujawnionej zaległości.
Z językowego brzmienia art. 56a Ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:
- złożenia korekty deklaracji;
- zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty;
- nie mogą wystąpić negatywne przesłanki z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej.
Obniżona stawka odsetek za zwłokę a zaległości z tytułu zaliczek na podatek
Odsetki za zwłokę są naliczane również od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek. Mimo że z upływem roku podatkowego ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.
Jednocześnie w świetle ustaw o podatkach dochodowych dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek. Przepisy podatkowe nie przewidują składania deklaracji podatkowych w zakresie wpłacanych zaliczek w trakcie roku podatkowego.
W związku z tym pojawił się problem, czy do opłaconych przez podatnika odsetek od zaliczek (w terminie 6 miesięcy) może znaleźć zastosowanie art. 56a Ordynacji podatkowej.
W ocenie organów podatkowych nie jest to możliwe. Jak bowiem czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.124.2023.2.EC), przepis dotyczący ulgi musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik zapłacił zaległość, bez dodatkowego składania deklaracji. Nie może bowiem dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona.
Identycznie też wskazano w interpretacji Dyrektora KIS z 7 września 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4017.6.2023.1.AW), gdzie czytamy, że skoro zaliczka za określony miesiąc nie jest dokumentowana deklaracją podatkową, brak jest podstaw do korzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości przy korektach tych zaliczek dokonywanych w składanej deklaracji rocznej. Zatem ze względu na niemożność złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do zaliczek (ponieważ nie można skorygować deklaracji, której wcześniej podatnik nie składał) – nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.
Natomiast korzystne dla podatników stanowisko prezentują sądy administracyjne, wskazując, że skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy (tj. w zeznaniu rocznym), brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie.
NSA w wyroku z 19 lipca 2024 roku (II FSK 457/24) wskazał, że zbyt restrykcyjna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Ordynacji, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, które w roku podatkowym, mimo obowiązku nie zostały zapłacone, tylko z powodu braku prawnie skutecznej korekty, ale złożenia zamiast niej pisemnego wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy (oświadczenia wiedzy).
Nieracjonalne jest bowiem stwarzanie warunków, w których podatnik świadomie ma zadeklarować w zeznaniu rocznym zaliczki w nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji, podając już właściwą wysokość poszczególnych zaliczek, tylko i wyłącznie w celu skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 56a § 1 Ordynacji.
Przykład 1.
Spółka z o.o. nie zapłaciła zaliczki na podatek CIT za październik 2024 roku (termin płatności 20 listopada). Spółka 3 marca 2025 roku złożyła deklarację CIT-8 za 2024 rok i wykazała w niej prawidłową kwotę zaliczki na październik. Czy ma prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości z tytułu niezapłaconej zaliczki?
W ocenie sądów administracyjnych dobrowolna zapłata odsetek w okresie 6 miesięcy od dnia terminu zapłaty zaliczki na podatek uprawnia do zastosowania obniżonych stawek odsetek za zwłokę.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że sądy administracyjne – w przeciwieństwie do organów podatkowych – kierują się nie tylko wykładnią językową przepisu, lecz także wykładnią celowościową. Z tego też powodu w ocenie sądu do dobrowolnie zapłaconych odsetek od zaległych zaliczek również należy stosować obniżone odsetki podatkowe, mimo że w przypadku zaliczek nie jest możliwe złożenie deklaracji czy też korekty deklaracji.
