Zobowiązania finansowe można regulować na różne sposoby, nie tylko poprzez zapłatę gotówki. Jednym z rozwiązań, stosowanym w przypadku problemów z płynnością, jest przeniesienie własności nieruchomości za dług. Taka operacja, znana w prawie cywilnym jako świadczenie w miejsce wykonania, rodzi jednak istotne pytania na gruncie podatkowym. Czy fiskus traktuje takie uregulowanie zobowiązania jako przychód i może żądać od dłużnika zapłaty podatku dochodowego? Analiza przepisów oraz aktualnego orzecznictwa sądowego pozwala wyjaśnić te wątpliwości.
Czy przeniesienie własności nieruchomości za dług to to samo co sprzedaż?
Od razu możemy wskazać, że przeniesienie własności nieruchomości za dług nie jest tym samym co sprzedaż nieruchomości. Oczywiście możliwe jest, aby dłużnik sprzedał swoje mieszkanie lub dom (bądź udział w nim) i następnie spłacił swoje zadłużenie. Nie będzie to jednak to samo, co przekazanie nieruchomości lub jej części w ręce wierzyciela, w zamian za zwolnienie z długu.
Przeniesienie własności nieruchomości za dług posiada własną instytucję w prawie cywilnym – chodzi o świadczenie zamiast wykonania opisane w art. 453 kc. Zgodnie z przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Co to oznacza?
Przeniesienie własności nieruchomości za dług jako świadczenie zamiast wykonania
Chcąc jednoznacznie stwierdzić, czy przeniesienie własności nieruchomości za dług może zostać opodatkowane podatkiem dochodowym, w pierwszej kolejności należy zaznajomić się z samą konstrukcją tzw. świadczenia zamiast wykonania.
Zasada generalna mówi, iż dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z treścią zawartej umowy. Jeżeli zatem uzyskał on pożyczkę (lub kredyt) i zobowiązał się następnie do jej zwrotu w pieniądzu w określonej walucie, powinien to wykonać właśnie w takiej formie. Wierzyciel nie jest zobowiązany do przyjęcia innego, nawet podobnego świadczenia.
Jednocześnie podstawowym zadaniem dłużnika jest zaspokojenie interesu wierzyciela. To zaś oznacza, że dłużnik może wykonać inne świadczenie niż to pierwotnie określone w umowie, o ile wierzyciel wyrazi na to zgodę. W takiej sytuacji dochodzi już do umorzenia stosunku zobowiązaniowego.
Co bardzo istotne dla omawianej instytucji, abyśmy mogli o niej mówić, musi dojść do jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.:
- zawarcia umowy między stronami o świadczenie w miejsce wykonania oraz
- spełnienie przez dłużnika nowego, innego świadczenia.
Wyłącznie spełnienie tych dwóch warunków jednocześnie stanowi wypełnienie normy ze wspomnianego art. 453 kc. Jeśli bowiem doszłoby jedynie do uzgodnienia nowego świadczenia w miejsce pierwotnego, bez jednoczesnego jego wykonania, moglibyśmy mówić o umowie modyfikującej – która mogłaby mieć już inne skutki prawne, w tym te prawno-podatkowe.
Czy świadczenie zamiast wykonania wymaga szczególnej formy?
Świadczenie zamiast wykonania stanowi umowę, która – co do zasady – nie wymaga żadnej formy szczególnej. Może być ona nawet dorozumiana – będzie tak, jeśli dłużnik wykona świadczenie zastępcze, a wierzyciel je przyjmie, jednocześnie zwalniając dłużnika z pierwotnego długu (bez zawierania dodatkowego porozumienia np. na piśmie).
Tak, jak w większości wypadków, inaczej będzie wygląda kwestia związana z nieruchomościami. Tutaj musi zostać zachowana forma aktu notarialnego. Przeniesienie własności nieruchomości za dług nie może zatem przyjąć formy umowy ustnej, na piśmie czy dorozumianej. Aby dłużnik mógł zwolnić się z długu w omawiany sposób, strony muszą udać się do notariusza.
Przykład 1.
Dłużnik miał obowiązek zwrócić 5000 zł w ramach zwrotu pożyczki. Zamiast tego przekazał wierzycielowi nowy laptop o równowartości tej kwoty. Strony nie spisały pisemnej umowy, jednakże wierzyciel przyjął laptopa i zgodził się na taką formę „zapłaty”. Czy taka forma wykonania świadczenia jest prawidłowa?
Tak, należy przyjąć, że w tym wypadku mamy do czynienia z formą dorozumianą porozumienia co do świadczenia w miejsce wykonania. Wierzyciel, przyjmując laptopa, wyraził dorozumianą zgodę na nowe, inne zobowiązanie.
Przykład 2.
W czasie sprawy sądowej dłużnik twierdzi, że spłacił swój dług w wysokości 100 000 zł poprzez przekazanie 1/2 udziału w prawie własności do działki. Na potwierdzenie swoich słów pokazał on pisemną umowę spisaną z wierzycielem. Czy w tym wypadku doszło do umorzenia długu?
Nie, mimo zawarcia umowy pisemnej między stronami, nie doszło do prawidłowego świadczenia w miejsce wykonania. Umowa przeniesienia własności nieruchomości musi posiadać formę aktu notarialnego. W innym wypadku jest ona nieważna i nie wiąże stron.
Nowe świadczenie może być różnorakie, nie musi być to jedynie przeniesienie prawa własności. Może też polegać na wykonaniu określonej usługi, podjęciu umówionego zachowania się przez dłużnika, powstrzymaniu się od określonego zachowania się lub znoszeniu określonych zachowań wierzyciela, a także na przelewie wierzytelności.
Skutki świadczenia w miejsce wykonania
Jeżeli strony zawarły stosowną nową umowę, a dłużnik spełnił inne świadczenie, pierwotne zobowiązanie wygasa. Wygaśnięcie to następuje w chwili wykonania zobowiązania. Strony mogą również uzgodnić, iż spełnienie świadczenia zastępczego będzie prowadziło jedynie do częściowego wykonania zobowiązania, np. w przypadku, gdy dłużnik w miejsce zwrotu pożyczki pieniężnej przekaże dłużnikowi rzecz o niższej wartości, niż wynosi dług (wówczas wierzyciel pozostaje z prawem do zapłaty pozostałej części długu).
Jeżeli jednak strony zawarły nowe porozumienie co do zmiany świadczenia, ale nie doszło do jego spełnienia, wówczas nie dochodzi tutaj do zamiany zobowiązań. W dalszym ciągu obowiązuje to pierwotne. W praktyce wygląda to tak, jak gdyby nigdy nie doszło do zawarcia umowy zamiany świadczenia na inne.
Przeniesienie własności nieruchomości za dług dla fiskusa to przychód
Przytoczymy w tym miejscu interpretację Dyrektora KIS, który w swoim wywodzie stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości za dług dla fiskusa to przychód. Organ wskazał, że przeniesienie przez dłużnika prawa własności zabudowanej nieruchomości na rzecz banku w zamian za zwolnienie z długu obciążającego ww. nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e tejże ustawy (por. interpretacja indywidualna z 13 listopada 2020 roku, znak: 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.14.DJ).
W dużym skrócie – organy skarbowe wychodzą z założenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w niej, jeżeli następuje przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Ustawa mówi o „odpłatnym zbyciu”, nie ograniczając się wyłącznie do sprzedaży. Odpłatne zbycie to każde przeniesienie własności za wynagrodzeniem – a więc również w sytuacji, gdy dłużnik przekazuje udział w nieruchomości w zamian za umorzenie długu.
Sądy administracyjne są innego zdania
Na szczęście obywatele mogą jeszcze liczyć na bardziej dogłębne i logiczne interpretacje podatkowe – te tworzone przez sądy administracyjne. W niedawnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, iż przeniesienie udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu kredytowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 sierpnia 2024 roku, sygn. akt: I SA/Po 301/24).
W ocenie Sądu przeniesienie udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu kredytowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotą omawianej kwestii nie jest bowiem odpłatne zbycie, lecz świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania, które nie prowadzi do przyrostu czystego majątku po stronie przenoszącego własność. Norma zawarta w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości – pod warunkiem że czynność ta została dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd zauważył jednak, że kluczowe dla kwalifikacji podatkowej tej czynności jest nie tyle to, że dochodzi do zmiany właściciela, ile to, czy po stronie zbywcy pojawia się jakiekolwiek realne przysporzenie. W analizowanej sprawie sąd uznał, że dłużnik nie uzyskuje korzyści majątkowej – nie otrzymuje środków pieniężnych, rzeczy ani świadczenia wzbogacającego jego majątek. W konsekwencji zaś nie następuje powiększenie jego aktywów, lecz jedynie zmiana ich struktury (zobowiązanie zamienione na pozbycie się prawa własności). Tego rodzaju czynność, choć może mieć ekwiwalentny charakter w sensie cywilnoprawnym, nie generuje przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ nie występuje element wzrostu zasobów majątkowych.
WSA podkreślił, iż datio in solutum nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia prawa podatkowego liczy się faktyczna treść ekonomiczna czynności – a nie jedynie jej forma prawna. Również wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o PIT dotyczącego ustalania przychodu z odpłatnego zbycia według ceny określonej w umowie nie może być zastosowana automatycznie do sytuacji, gdy nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży. Wartość przejętego długu nie stanowi bowiem ceny w rozumieniu tej regulacji, co rodzi wątpliwości co do możliwości zastosowania tego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd orzekł, że skoro po stronie skarżącego nie powstał przyrost majątku, nie można mówić o przychodzie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
