Dobrowolne umorzenie udziałów a ceny transferowe – jakie obowiązki?

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia co do zasady jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie generując przychodu po stronie wspólnika. Jednak sytuacja komplikuje się, gdy procedura ta zachodzi między podmiotami powiązanymi. W takim przypadku kluczowe staje się pytanie, czy dobrowolne umorzenie udziałów a ceny transferowe to zagadnienie, które rodzi obowiązek przygotowania specjalnej dokumentacji.

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia a przychód podatkowy

Na wstępie należy zaznaczyć, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199  Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych. Jednak trzeba podkreślić, że dyspozycją ww. przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. 

Dobrowolne umorzenie udziałów a obowiązki związane z cenami transferowymi

W sytuacji, gdy pomiędzy udziałowcem a spółką występują powiązania, pojawia się pytanie, czy omawiane dobrowolne umorzenie udziałów powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji cen transferowych.

W tym zakresie wskażmy, że jak stanowi art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, ilekroć mowa o transakcji kontrolowanej, oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zgodnie z art. 23o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 23u ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 23w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 23w ust. 2 ww. ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość pomniejszona o podatek od towarów i usług przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1–3.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 czerwca 2020 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.289.2020.2.KP), orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu „transakcja kontrolowana” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 23w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, tj. art. 23m tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 23w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Stanowisko organu podatkowego potwierdził NSA w wyroku z 28 listopada 2023 roku (II FSK 255/2). W uzasadnieniu prawnym NSA wskazał, że powiązania występujące między udziałowcami mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojdzie bowiem na skutek działań spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. 

Przedmiotowa transakcja mająca za przedmiot udziały w sp. z o.o. będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, bez wątpienia ma charakter gospodarczy. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny, nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów, lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane, oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ, jakim jest zgromadzenie wspólników.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że mogą wystąpić sytuacje, w których dana transakcja nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale jednocześnie stanowi transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.