Poradnik Przedsiębiorcy

Czy umorzenie należności może stanowić koszt podatkowy?

Na skutek nawiązania współpracy z innym przedsiębiorcą pomiędzy stronami powstaje zobowiązanie do dostawy towaru lub świadczenia usługi oraz zobowiązanie do dokonania zapłaty. Niestety nie zawsze owa należność jest regulowana, w wyniku czego wierzyciel często podejmuje decyzję o jej umorzeniu. Czy umorzenie należności może stanowić koszt podatkowy?

Na czym polega umorzenie należności?

Umorzenie należności to tak naprawdę zwolnienie z długu. Konstrukcja ta uregulowana jest w Kodeksie cywilnym (KC).

Jak stanowi art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konsekwencji wierzyciel zrzeka się dochodzenia należności, ale dłużnik musi to zrzeczenie zaakceptować.

Przykład 1.

Przedsiębiorca dostarczył towar do kontrahenta, za który przez rok nie otrzymał zapłaty. Postanowił umorzyć należność dłużnikowi. W tym celu nie wystarczy samo oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu. Dłużnik musi to umorzenie należności jeszcze zaakceptować. Najczęściej odbywa się to poprzez zawarcie obustronnego porozumienia.Dla zwolnienia dłużnika z długu nie wystarczy jednostronne oświadczenie – konieczna jest zgoda dłużnika na umorzenie należności.

Umorzenie należności – czy można ująć je w kosztach uzyskania przychodu?

Rozpatrując zagadnienie od strony wierzyciela, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nie uznaje umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny. W konsekwencji, jeżeli wierzytelność została wcześniej zarachowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to na skutek umorzenia jej wartość będzie mogło zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Przykład 2.

Podatnik wykonał usługę dla kontrahenta, którą wycenił na 2000 zł netto. Kwotę tą podatnik ujął w księgach podatkowych jako przychód należny. Podatnik nie mógł wyegzekwować należności od dłużnika, w związku z czym podjął decyzję o umorzeniu. W takim przypadku podatnik może ująć w kosztach podatkowych wartość umorzonej należności, tj. 2000 zł, w momencie jej umorzenia.

Przykład 3.

Podatnik wykonał usługę dla kontrahenta, którą wycenił na 3000 zł netto. Podatnik nie wykazał jednak tej kwoty jako przychód podatkowy. Podatnik nie mógł wyegzekwować należności od dłużnika, w związku z czym podjął decyzję o umorzeniu. W takiej sytuacji wartość umorzonej należności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.Umorzona należność jest kosztem podatkowym tylko wtedy, kiedy wcześniej została zarachowana jako przychód należny.

Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy PIT obowiązujące od 1 stycznia 2018 roku bezpośrednio wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona tylko ta część umorzonej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Taka treść przepisu ma rozwiać wszelkie wątpliwości i jednoznacznie wskazywać, że do kosztów może być zaliczona umorzona wierzytelność w kwocie netto, a nie brutto. W poprzednich latach kwestia ta budziła liczne spory i wątpliwości interpretacyjne.Do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć wartość umorzonej należności w kwocie netto – bez wartości podatku VAT.

Warto również zauważyć, że powyższa reguła nie ma zastosowania w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki. Jak bowiem stanowi art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.Umorzona należność z tytułu pożyczki nie jest kosztem podatkowym, nawet jeżeli wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Tylko umorzenie związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub upadłościowym daje prawo do uwzględnienia takiego umorzenia w kosztach uzyskania przychodu wierzyciela.

Jak wygląda umorzenie należności z perspektywy dłużnika?

Analizując to zagadnienie, warto również odnieść się do sytuacji dłużnika, którego zwolniono z długu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wspomniany wyjątek z art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy odnosi się do umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), których umorzenie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Powyższe oznacza, że podatnik, którego dług został umorzony, zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego w wysokości wartości należności, która została umorzona przez wierzyciela.

Przykład 4.

Podatnik posiadał niezapłaconą należność wobec swojego kontrahenta w wysokości 1500 zł. Wierzyciel postanowił umorzyć tę należność, na co podatnik wyraził zgodę. W rezultacie dłużnik powinien rozpoznać przychód podatkowy w kwocie 1500 zł.

Przychód podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania przez dłużnika zwolnienia z długu. W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 roku (nr IPPB1/4511-527/16-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który podał, że jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy zauważyć, że pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT i dlatego należy je interpretować mając na uwadze w szczególności wyniki zastosowania reguł wykładni językowej oraz systemowej. Zgodnie z powszechnym rozumieniem "umorzyć" oznacza "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że:

  • jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT należy rozumieć definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, a jednocześnie

  • o ostateczny skutek prawny umorzenia warunkowego powstaje dopiero w momencie wystąpienia określonego, uzgodnionego wcześniej warunku,

zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania przychodu Dodatkowego z tytułu Pierwszego Umorzenia Transzy dla celów PIT może powstać dopiero w momencie, gdy omawiane umorzenie będzie miało charakter definitywny.