Przychody z udziału w zyskach spółki osobowej - kiedy powstają?

Przychody z udziału w zyskach spółki osobowej na gruncie podatku PIT są kwalifikowane do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że podatek rozliczają wspólnicy. W poniższej analizie zastanowimy się, w którym momencie wspólnicy powinni rozpoznać przychód, biorąc pod uwagę sytuację, w której zysk zostaje zatrzymany w spółce.

Przychody z udziału w zyskach spółki osobowej

Jak wskazaliśmy na wstępie, jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak wynika z powołanych przepisów przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mogą wynikać:

1. z bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (tj. działalności, w której to podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność);
2. z prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, przy czym z tytułu uczestnictwa w takiej spółce podatnik rozpoznaje dwa rodzaje przychodów i kosztów ich uzyskania:
1. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i koszty ich uzyskania rozpoznawane na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy;
2. przychody wynikające z wzajemnych rozliczeń w relacji wspólnik – spółka, rozpoznawane bezpośrednio na podstawie art. 14 ustawy (bezpośrednio, czyli bez stosowania proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%. Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Moment ustalenia przychodu a przychody z udziału w zyskach spółki osobowej

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia rozpoznawania przychodów i kosztów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną od tego, czy faktycznie uzyskuje on udziały w zyskach tej spółki. Podatnik ma obowiązek dokonywania rozliczeń, które wynikają z art. 8, bez względu na to, czy jego prawo do udziału w zyskach spółki niebędącej osoba prawną skonkretyzowało się w danym roku podatkowym i zostało zrealizowane przez faktyczną wypłatę zysków.

To art. 14 ust. 1 ustawy PIT wyznacza sposób ustalenia momentu powstania przychodu. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 

Przepis ten – stosowany przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy – należy odnosić do kwot należnych spółce osobowej z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a nie do kwot należnych wspólnikowi w rozliczeniach pomiędzy nim a spółką z tytułu realizacji jego prawa do udziału w zyskach.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów. Otóż w myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 sierpnia 2021 roku (nr 0115-KDIT1.4011.394.2021.1.MT), dla rozpoznania przychodów wspólnika nie mają znaczenia operacje bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki ani decyzje w kwestii dokonania podziału zysków między wspólników albo pozostawiania zysku bez podziału. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu.

W rezultacie wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce. W konsekwencji nawet w sytuacji, gdy wspólnik nie otrzyma realnej wypłaty zysku w danym okresie rozliczeniowym, to i tak jest on zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 lutego 2025 roku (II FSK 599/22). Można w nim przeczytać, że pozostawienie zysku w spółce jest autonomiczną decyzją wspólników, mającą wpływ na dalsze działanie spółki i jej majątek, ale jednocześnie decyzja ta nie może mieć wpływu na istnienie i moment powstania obowiązku podatkowego u wspólnika. W spółkach transparentnych pozostawienie zysku w spółce nie ma wpływu na opodatkowanie w danym roku na poziomie wspólników. Wspólnicy obliczają dochód, biorąc pod uwagę przychody i koszty uzyskania przychodów spółki, stosownie do swoich udziałów (art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT), niezależnie od tego, czy dochód ten został im faktycznie wypłacony, czy też zwiększył majątek spółki.

Jeśli chodzi natomiast o wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki), to niewątpliwie są one otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej, zysk osiągnięty przez spółkę osobową jest wynikiem jej działalności, a działalność ta jest na bieżąco opodatkowana po stronie wspólników. Jednocześnie w celu zachowania zasady zakazu podwójnego opodatkowania wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. 

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nie jest dopuszczalne przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje dopiero w dacie faktycznego otrzymania wypłaty przez wspólnika. Przeciwko takiemu podejściu zgodnie wypowiadają się zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.