Przychody z najmu a estoński CIT – jak je rozliczyć?

Ryczałt od dochodów spółek stanowi popularną i alternatywną formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). W tym artykule zostanie szczegółowo poruszona kwestia, jak wyglądają przychody z najmu a estoński CIT w kontekście rozliczania nieruchomości położonych poza granicami Polski.

Przychody z najmu a estoński CIT i możliwość jego wyboru

W obecnym porządku prawnym podatnicy CIT mogą wybrać ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania, co oznacza dla nich zmianę zasad w zakresie przedmiotu podatku. Ustawa z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania), które nie były objęte dotychczasowymi przepisami ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Aby móc rozliczać się według estońskiego CIT, należy spełnić określone warunki ustawowe. Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ryczałt może stosować podatnik (polski rezydent podatkowy podlegający pod nieograniczony obowiązek podatkowy), jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, łącznie z kwotą należnego podatku od towarów i usług (VAT), pochodzi z:

• wierzytelności,
• odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• części odsetkowej raty leasingowej,
• poręczeń i gwarancji, 
• praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• realizacji i zbycia praw z instrumentów finansowych,
• transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, jeżeli w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wybór estońskiego CIT nie jest podyktowany wysokością przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu umowy najmu. 

Podstawa opodatkowania a estoński CIT

Zgodnie z art. 28o ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;
5. dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Przychody osiągnięte za granicą reguluje treść art. 28n ust. 4 ustawy o CIT. Według tego przepisu: jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłączone lub wolne od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podlega obniżeniu o wartość tych przychodów oraz podwyższeniu o sumę kosztów związanych z tymi przychodami i kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli wartości te zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto w jakiejkolwiek formie.

Opodatkowanie ryczałtem dochodów osiąganych za granicą musi być zgodne z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli te dochody są opodatkowane również w innym kraju, podatnicy muszą zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w umowie.

Norma z art. 28n ust. 4 ustawy o CIT odnosi się do metody wyłączenia z progresją stosowaną m.in. w polsko-niemieckiej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się zagranicznego dochodu zwolnionego z opodatkowania w Polsce. Ponieważ podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o CIT, obejmuje wszystkie przychody – uzyskane zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą – wypracowane w okresie podlegania opodatkowaniu ryczałtem, należy ją pomniejszyć o wartość zagranicznych przychodów, które są zwolnione z opodatkowania w Polsce. 

Przykład 1.

Polska spółka opodatkowana estońskim CIT w latach 2022–2025 osiągnęła przychód: 500 tys. zł w kraju i 100 tys. zł z tytułu najmu nieruchomości w Niemczech. Jednocześnie rozpoznała koszty odpowiednio: 50 tys. zł w Polsce i 20 tys. zł w Niemczech. Dodatkowo zapłaciła w Niemczech podatek w wysokości 5 tys. zł. Podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego (całego zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem 2022–2025) i przeznaczeniu go w całości do wypłaty udziałowcom spółki. 

Przychody z najmu a estoński CIT – jak ustalić podstawę opodatkowania?

Zysk netto za ten okres wyniósł 525 tys. zł (600 tys. zł – 70 tys. zł – 5 tys. zł). Z uwagi na uwzględnienie w zysku netto dochodu osiągniętego w Niemczech (zwolnionego z opodatkowania w Polsce) podstawę opodatkowania należy obniżyć o wartość przychodów zagranicznych (525 tys. zł – 100 tys. zł = 425 tys. zł). Jednocześnie podstawę opodatkowania należy podwyższyć o koszty związane z przychodem zwolnionym od podatku i zapłacony podatek dochodowy w Niemczech (425 tys. zł + 20 tys. zł + 5 tys. zł). Ostatecznie podstawa opodatkowania ryczałtem wyniesie 450 tys. zł.

Natomiast jeżeli polska spółka opodatkowana estońskim CIT osiąga przychody z najmu nieruchomości w kraju, z którym Polska ma zawartą umowę międzynarodową przewidującą proporcjonalne odliczenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, stosuje się art. 28n ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym: jeżeli podatnik osiągnął w roku podatkowym przychody (dochody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inne niż przychody (dochody), o których mowa w ust. 4, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i 4, podwyższa się o kwotę równą podatkowi zapłaconemu od tych przychodów (dochodów) w obcym państwie, jeżeli podatek ten obniżył wynik finansowy netto w jakiejkolwiek formie. 

W związku z powyższym można zauważyć, że spółka opodatkowana estońskim CIT może osiągać przychody z najmu nieruchomości położonych zarówno w kraju, jak i za granicą. W przypadku przychodów zagranicznych należy uwzględnić zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które mają również zastosowanie do tego typu spółek.