W poniższym artykule przeanalizujemy przypadek spółki, w której pożyczka w estońskim CIT stanowi wybrane przez wspólnika narzędzie finansowania działalności. Odsetki od pożyczki będą naliczone i wypłacone wspólnikowi dopiero po zakończeniu okresu ryczałtu, natomiast w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zwracany będzie sam kapitał pożyczek.
Ukryte zyski a pożyczka w estońskim CIT od wspólnika
Przepisy stanowiące o ryczałcie od dochodów spółek wskazują na szczególne kategorie opodatkowania. Chodzi bowiem o opodatkowanie efektywnej dystrybucji zysku na rzecz udziałowców. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Jak natomiast stanowi art. 28m ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:
Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
Oznacza to, że wspomniane wyłączenie dotyczy kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Natomiast wyłączeniem tym nie zostały objęte m.in. odsetki.
Na gruncie ustawy o CIT (biorąc pod uwagę art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3) kwota pożyczki jest „oddzielona” od pozostałych elementów, takich jak: odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty – związanych z udzielaną lub spłacaną pożyczką.
W tym miejscu warto też podkreślić, że dla potraktowania odsetek od pożyczki jako ukrytego zysku bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka zostanie udzielona na warunkach rynkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2025 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.532.2025.1.IN) wskazał, że zarówno w przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1, jak i art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesienia do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki zostanie zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta.
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Wypłata odsetek od pożyczki po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT a ukryty zysk
Jeżeli zgodnie z zapisami umowy odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika będą naliczone i wypłacone wspólnikowi dopiero po zakończeniu okresu, w którym spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), pojawia się pytanie, czy mamy do czynienia z podlegającymi opodatkowaniu ukrytymi zyskami.
W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Istotne jest zatem to, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje co do zasady w momencie efektywnej dystrybucji zysku.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 grudnia 2025 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2025.2.KW), w odniesieniu do odsetek od pożyczki, które będą naliczone i wypłacone wspólnikowi dopiero po zakończeniu okresu, w którym spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, nie powstanie dochód z tytułu ukrytego zysku i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Jak wskazano powyżej, istotny jest moment dokonania wypłaty. Z uwagi na fakt, że wypłata odsetek nastąpi, kiedy spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, to dochód ten nie powstanie. Natomiast nie wyklucza to opodatkowania ww. odsetek na zasadach ogólnych.
Zwrot kapitału a pożyczka w estońskim CIT
Na zakończenie pozostaje do wyjaśnienia kwestia, czy w przypadku zwrotu kapitału pożyczki w okresie trwania estońskiego CIT pojawia się podlegający opodatkowaniu ukryty zysk.
W tym zakresie ponownie wskazać należy, że z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
W ww. interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2025.2.KW czytamy:
Podsumowując, możliwe jest takie skonstruowane umowy pożyczki, która będzie w całości neutralna, biorąc pod uwagę zapisy dotyczące estońskiego CIT. Jeżeli do wypłaty odsetek dojdzie po zakończeniu opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek, kwota odsetek nie będzie stanowić ukrytego zysku.
Polecamy:
