Poradnik Przedsiębiorcy

Różnice kursowe od środków własnych - warto wiedzieć

Wielu polskich przedsiębiorców w ramach swoich działalności współpracuje z zagranicznymi kontrahentami, z którymi prowadzi wymianę handlową. W tym przypadku posiadanie rachunku walutowego może okazać się koniecznością. Alternatywą dla tego rozwiązania, z której korzystają podatnicy, jest wymiana waluty w kantorze. Czy tego typu transakcje wywołają obowiązek ustalenia i wykazania różnic kursowych? Jak prawidłowo wyliczyć różnice kursowe? Odpowiedzi na te pytania znajdziesz w poniższym artykule.

Obowiązek posiadania rachunku bankowego

Obowiązek posiadania rachunku bankowego wymusza na przedsiębiorcy art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten mówi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Warto podkreślić, że przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować ten obowiązek za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Różnice kursowe - ogólne zasady ustalania

Według obowiązujących regulacji można wyróżnić dwa rodzaje różnic kursowych: dodatnie oraz ujemne. Szczegółowe zasady ich ustalania zostały określone w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatnie różnice kursowe

Zgodnie z art. 24c ust. 2 updof dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. “przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Ujemne różnice kursowe

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. “przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

Różnice kursowe - zastosowanie odpowiedniego kursu

Kurs, jaki podatnik powinien zastosować przy ustalaniu różnic kursowych określa art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

“Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

“Kurs faktycznie zastosowany” co do zasady nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej sprzedaży czy kupna waluty. Przykładem takiej sytuacji może być wpływ środków na rachunek walutowy od kontrahenta za wykonaną usługę.

W tym miejscu warto podkreślić, że organy podatkowe w ostatnim czasie stoją na stanowisku, że w przypadku ustalania różnic kursowych, gdy nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie należności lub zapłaty zobowiązania.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja o sygn. IBPBI/1/415-1278/12/KB z dnia 16 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która wyjaśnia, że: “co do zasady, dla celów ustalenia różnic kursowych, wartości wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową tego pojęcia stwierdzić należy, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty”.

Podobnie do powyższej kwestii ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej o sygn. IPPB1/415-1543/12-2/ES z dnia 28 lutego 2013 r.: “jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Różnice kursowe od środków własnych - kiedy powstaną?

Jak już zostało wspomniane powyżej, w celu ustalenia różnic kursowych od środków własnych podatnik musi stosować się do regulacji ujętych w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jasno wskazują one, że różnice kursowe zarówno dodatnie, jak i ujemne powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków albo wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (przy dodatnich)/wyższa (przy ujemnych) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty bądź innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Co ważne, w przypadku samego przechowywania waluty na firmowym rachunku walutowym różnice kursowe nie powstaną. Jednak podatnik musi liczyć się z ich wystąpieniem w dwóch sytuacjach:

  1. wymiana uprzednio wypłaconej z firmowego rachunku waluty w kantorze - wówczas różnice kursowe ustala się według regulacji określonych w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updof;

  2. przelew z firmowego rachunku walutowego na firmowy rachunek złotówkowy - w tej sytuacji również zastosowanie znajdą art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updof, przy czym przez kurs faktyczny należy rozumieć kurs banku, po którym waluta została przeliczona na złote.

Warto również podkreślić, że różnice kursowe nie powstaną w przypadku, gdy środki pieniężne w walucie obcej ulokowane na firmowym rachunku bankowym zostaną przelane na prywatne konto przedsiębiorcy, a więc na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Różnice kursowe w KPiR

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani do prawidłowej ewidencji ustalonych różnic kursowych. Bez względu na przyjętą przez przedsiębiorcę metodę ujmowania kosztów (memoriałowa lub uproszczona) należy wykazać je z chwilą ich zrealizowania. W przypadku uregulowania należności będzie to data jego otrzymania, natomiast w przypadku zobowiązań - data dokonania płatności zobowiązania.

Ujemne różnice kursowe podatnik powinien wykazać w kolumnie 13 księgi - pozostałe wydatki. Z kolei dodatnie w kolumnie 8 - pozostałe przychody.

Co ważne, ustalanie różnic kursowych zgodnie z art. 24c ust. 10 updof dotyczy jedynie podatników prowadzących działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.