Problematyka różnic kursowych to zagadnienie, które dotyczy przedsiębiorców opodatkowanych zarówno na zasadach przewidzianych w ustawie PIT, jak i przedsiębiorców, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W poniższym artykule wyjaśnimy, w jaki sposób rozliczyć różnice kursowe powstałe w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.
Różnice kursowe a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Na wstępie zaznaczmy, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą dokonujących transakcji w walutach obcych powstają dwa rodzaje różnic kursowych:
- różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych w przypadku, gdy wartość uzyskanego przychodu bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczono według kursu faktycznie zastosowanego;
- różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).
Możemy zatem mówić o dodatnich oraz ujemnych różnicach kursowych. Jednocześnie w przypadku ryczałtu warto zauważyć, że stosownie do art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku do przychodów z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio przepisu ustawy PIT, z tym że ujemne różnice kursowe zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.
W przypadku ryczałtu uzyskanego przychodu nie pomniejsza się o koszty podatkowe, dlatego też w przypadku, gdy dojdzie u nich do powstania dodatnich różnic kursowych, ich wartość zwiększa wysokość przychodu do opodatkowania. Natomiast ujemne różnice kursowe zmniejszają wartość tego przychodu.
W tym miejscu należy również pochylić się nad kwestią możliwości wystąpienia różnic kursowych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, jak podaje art. 25 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.
Dopuszczalna jest zatem sytuacja, w której różnica kursowa powstaje w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, co obrazuje poniższy przykład.
Przykład 1.
Pan Jan prowadził działalność gospodarczą i 10 lipca wystawił dla zagranicznego kontrahenta fakturę w walucie obcej (euro). 1 sierpnia zawiesił działalność gospodarczą, dokonując odpowiedniego wpisu w CEIDG. Natomiast 5 sierpnia otrzymał płatność w euro od swojego kontrahenta. Czy w takim wypadku wystąpią różnice kursowe?
Jeżeli kurs euro z dnia wystawienia faktury oraz kurs euro z dnia otrzymania zapłaty będzie się różnił, to powstaną różnice kursowe.
Różnice kursowe powstałe w okresie zawieszenia działalności a rozliczenie podatkowe
Podatnicy, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt, mają obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z par. 6 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3–5, nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zgodnie zaś z par. 4 rozporządzenia w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy PIT (który obejmuje m.in. różnice kursowe), zapisów dokonuje się na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne uzyskanie tych przychodów.
W rezultacie powstała różnica kursowa powinna zostać odnotowana w ewidencji przychodów na bieżąco, nawet jeżeli powstała w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego powstałej różnicy kursowej nie należy ewidencjonować dopiero po wznowieniu działalności.
Natomiast inaczej przedstawia się kwestia rozliczenia podatku od przychodu powstałego w okresie zawieszenia. Otóż, jak podaje art. 21 ust. 1d ustawy o zryczałtowanym podatku, podatnik, który na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony w zakresie tej działalności z obowiązków opłacania miesięcznego lub kwartalnego ryczałtu za okres objęty zawieszeniem.
Jak wynika z treści art. 21 ust. 1g ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dotyczący okresu zawieszenia w danym roku podatkowym podatnik jest obowiązany obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym wznowiono wykonywanie działalności gospodarczej.
Przykład 2.
Pan Jan prowadził działalność gospodarczą i 10 lipca wystawił dla zagranicznego kontrahenta fakturę w walucie obcej (euro). 1 sierpnia zawiesił działalność gospodarczą, dokonując odpowiedniego wpisu w CEIDG. Natomiast 5 sierpnia otrzymał płatność w euro od swojego kontrahenta. Z uwagi na różne kursy walut powstała dodatnia różnica kursowa. Pan Jan 13 października wznowi prowadzenie działalności gospodarczej. W jaki sposób powinien rozliczyć powstałą różnicę kursową?
Dodatnia różnica kursowa stanowi przychód, który powinien zostać zewidencjonowany w ewidencji przychodu 5 sierpnia. Natomiast podatek z tego tytułu powinien zostać zapłacony w terminie do 20 listopada.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na wyjątek określony w art. 21 ust. 1h ustawy o zryczałtowanym podatku, gdzie czytamy, że jeżeli wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje w ostatnim miesiącu roku podatkowego, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dotyczący okresu zawieszenia w danym roku podatkowym podatnik jest obowiązany obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. W tym samym terminie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani obliczyć i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatnicy, jeżeli wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje w ostatnim kwartale roku podatkowego.
Na marginesie dodajmy, że pojęcie różnic kursowych jest kategorią właściwą wyłącznie dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego też różnic kursowych nie rozpoznaje podatnik osiągający przychody z najmu prywatnego.
W rezultacie dodatnie różnice kursowe powstałe w okresie zawieszenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę podlegają wpisowi do ewidencji na bieżąco w porządku chronologicznym. Natomiast inaczej przedstawia się kwestia zapłaty ryczałtu, ponieważ podatek z tego tytułu jest płatny dopiero po wznowieniu działalności gospodarczej.
