Sprzedaż voucherów pobytowych a podatek VAT – jak rozliczać marżę?

Z punktu widzenia podatnika dokonującego sprzedaży voucherów pobytowych istotne jest ustalenie, czy do świadczonych usług zastosowanie znajdują szczególne zasady opodatkowania, czyli sprzedaż voucherów pobytowych a podatek VAT, czy też opodatkowanie sprzedaży odbywa się na zasadach ogólnych. Poniżej przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu i wymaganiom prawnym.

Szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług turystycznych

W przypadku usług turystycznych mamy do czynienia ze szczególnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby podatku VAT. Otóż zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zatem powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Trzeba także podkreślić, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz mieć dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny) należy nadać szersze znaczenie niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. Procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zatem przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale niepolegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. 

W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej np. przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej.

Sprzedaż voucherów pobytowych a podatek VAT

Należy wskazać, że nabywając towary i usługi, wchodzące w skład voucherów pobytowych sprzedawanych na rzecz klientów, podatnik działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 roku (C-108/22) Trybunał stwierdził, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. 

Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, tzn., na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2026 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.789.2025.2.AMA) wskazał:

„W zakresie ww. pobytów będą Państwo działać na rzecz Klientów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywać świadczenia (część lub całość usług dodatkowych) od innych podatników dla bezpośredniej korzyści Klientów. W tym przypadku Państwa usługi własne (hotelowe, gastronomiczne oraz niektóre usługi dodatkowe) sprzedawane będą w ramach Vouchera jako elementy całego pakietu usług i nie będą stanowić usług sprzedawanych samodzielnie.

Spełniają więc Państwo w tym przypadku łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez Państwa usług turystyki szczególnej procedury opodatkowania marżą”.

Podsumowując powyższe, należy zatem wskazać, że czynność polegająca na sprzedaży voucherów pobytowych będzie uznana przez organy podatkowe za świadczenie usług turystyki, co w dalszej kolejności oznacza konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie marży zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.