Utrata zaliczki a koszt w PIT

Z uwagi na różne okoliczności faktyczne może dochodzić do sytuacji, gdy zaliczka wpłacona na poczet ceny towaru ulega przepadkowi. Jednocześnie może z tym iść w parze brak dostawy towaru do zamawiającego. Czy w świetle takich okoliczności utrata zaliczki może stanowić koszt podatkowy przedsiębiorcy? Poniżej postaramy się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Utrata zaliczki a koszty uzyskania przychodów

Z treści art. 22 ust. 2 ustawy PIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który:

• został poniesiony przez podatnika;
• jest definitywny, a więc bezzwrotny;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy.

Po pierwsze wskażmy, że poniesienie wydatku, by mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi mieć charakter trwały. Nie mają charakteru trwałego – w momencie ich poniesienia – wpłaty dokonane przez kupującego towar/usługę tytułem zaliczki. Stanowią one bowiem wyłącznie formę zabezpieczenia majątkowego, potwierdzenia realizacji umowy i mają na tym etapie zdarzenia ekonomicznego charakter zwrotny. 

W konsekwencji kwoty te są obojętne podatkowo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie można bowiem w momencie dokonania wpłaty zaliczki przewidzieć ostatecznych skutków transakcji, która ma być sfinalizowana w innym okresie rozliczeniowym, i jednoznacznie przyjąć, że usługa faktycznie zostanie wykonana, a w związku z tym należność za nią jest bezsporna i wymagalna z chwilą wpłaty zaliczki. 

Wartość transakcji będzie stanowiła koszt uzyskania w momencie faktycznego jej zrealizowania i wystawienia dokumentu potwierdzającego ostatecznie wartość wydatku, a fakt wpłacenia zaliczek będzie stanowił jedynie o konieczności dokonania przez kupującego dopłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością usługi a dokonanymi wpłatami zaliczek. 

Po drugie należy sięgnąć do treści art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy PIT, który podaje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym pojęcia zaliczki ani zadatku. Zadatek jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym. Stanowi on pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy. Zgodnie z art. 394 Kodeksu cywilnego zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Znaczenie zadatku polega więc na wzmocnieniu stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. 

Zaliczka natomiast tym różni się od zadatku, że jest uiszczana na poczet przyszłej ceny; w sytuacji, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi jako świadczenie nienależne. 

Utrata zaliczki nie może być rozliczona w kosztach przedsiębiorcy

Na podstawie ww. przepisu fiskus jednoznacznie odmawia prawa ujęcia utraconej zaliczki w kosztach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 15 listopada 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.614.2024.2.MAP) czytamy, że trudno przypisać powstałej „stracie ekonomicznej" w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”, a wskazane powyżej wyłączenia zawarte w art. 23 ustawy podatkowej przemawiają za koniecznością wyłączania powstałej „straty” z kosztów uzyskania przychodów.

Wpłacona zaliczka z uwagi na podstawową definicję kosztów uzyskania przychodów czy też wyłączenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 54 omawianej ustawy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Stanowisko co do braku możliwości rozliczenia w kosztach podatkowych utraconej zaliczki znajduje potwierdzenie również w treści wyroków sądowych. Przykładowo NSA w wyroku z 14 listopada 2012 roku (II FSK 591/11) wskazał, że utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, iż powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie jest istotne, z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. 

Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy PIT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. W tym zakresie omawiany przepis nie przewiduje żadnych warunków dodatkowych, od których spełnienia uzależniono jego zastosowanie. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że strata, która powstała, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Ponoszący tego rodzaju wydatki zapłacone zgodnie z umową nie nabywa żadnych usług czy towarów, które przyczyniały się do uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 23 września 2008 roku (II FSK 867/07), orzekając, że ustawodawca zastosowanie tej normy prawnej wiąże z ustaleniem, z jakiej przyczyny i z czyjej winy nie nastąpiło wykonanie umowy i w konsekwencji nastąpiła utrata zaliczki. O uznaniu za koszt podatkowy zaliczki decyduje uznanie za taki koszt wydatków związanych z zobowiązaniem, którego ta zaliczka dotyczy. Skoro zobowiązanie nie zostało wykonane i zaliczka przepadła, nie może ona zgodnie z omawianym przepisem stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Sądy administracyjne podkreślają również, że jeżeli podmiot gospodarczy, w ramach wykonywanej działalności, zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia, to na mocy przepisów Kodeksu cywilnego w umowie mogą zostać określone przedpłata, zaliczka lub zadatek na poczet ceny uzgodnionej w umowie. Podatnik, który w wyniku niewywiązania się przez kontrahenta ze zobowiązania stracił kwoty wpłacone na poczet ceny, nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. 

Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie w koszty zapłaconych zaliczek na poczet zawartej umowy.

Przykład 1.

Pan Roman prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zamówił od swojego kontrahenta partię towaru i na poczet ceny wpłacił zaliczkę w kwocie 10 000 zł. Kontrahent zbankrutował, w związku z czym pan Roman nie otrzymał ani zamówionego towaru, ani zwrotu zaliczki? Czy w przedstawionych okolicznościach może kwotę 10 000 zł zaliczyć do kosztów podatkowych?

Nie ulega wątpliwości, że podatnik poniósł stratę w sensie ekonomicznym. Ponadto była ona przez niego niezawiniona. Jednakże w świetle art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy PIT okoliczności te nie mają znaczenia. Pan Roman kwoty 10 000 zł utraconej zaliczki nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego utrata zaliczki nie daje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zaliczenia tego wydatku w koszty podatkowe. Konstrukcja obowiązujących przepisów wskazuje, że brak zawinienia po stronie kupującego jest tu nieistotny.