Na gruncie podatku dochodowego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym i trwałym. W związku z tym w sytuacji, gdy wynajmujący otrzymuje zaliczkę na poczet czynszu, pojawia się pytanie o konieczność odprowadzenia z tego tytułu podatku. Czy zatem zaliczka na poczet najmu prywatnego stanowi przychód podatkowy? Zagadnienie to będziemy omawiać w dalszej części artykułu.
Rozliczenie przychodu z najmu prywatnego
Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stawka ryczałtu wynosi 8,5%, a jeżeli przychód przekroczy 100 000 zł – 12,5%. Należy również pamiętać o obowiązku składania rocznej deklaracji PIT-28 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz o obowiązku opłacania miesięcznych bądź kwartalnych kwot ryczałtu w trakcie roku podatkowego.
W myśl bowiem art. 21 ust. 1–1a ww. ustawy podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca, a za grudzień – w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego – w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.
Moment powstania przychodu z najmu prywatnego
W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym.
Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód.
Aby jednak powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji.
Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2023 roku (II FSK 2116/20), mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisów, to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
Powyższy przepis określa zatem kasową metodę rozpoznania przychodu. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przychodem podatkowym są kwoty definitywnie należne podatnikowi, a więc takie, które mają charakter bezzwrotny. To z kolei oznacza, że zaliczka na poczet czynszu może być różnie kwalifikowana w zależności od danych okoliczności faktycznych.
Przykład 1.
Pani Ewa 1 lipca podpisała umowę najmu jej prywatnej nieruchomości. Najem miał rozpocząć się od 15 lipca i faktycznie od tej daty najemca rozpoczął użytkowanie lokalu. W dniu podpisania umowy pani Ewa pobrała 1000 zł jako zaliczkę na poczet przyszłego czynszu. Czy pobrana zaliczka stanowi przychód podatkowy dla pani Ewy?
Z uwagi na fakt, że najem się rozpoczął i zaliczka przybrała postać świadczenia definitywnego, należy stwierdzić, że pani Ewa otrzymała przychód podatkowy, od którego jest zobowiązana zapłacić podatek zryczałtowany.
Przykład 2.
Pani Ewa 1 lipca podpisała umowę najmu jej prywatnej nieruchomości. Najem miał rozpocząć się od 15 lipca, jednak najemca zrezygnował, a pani Ewa dokonała zwrotu pobranej w kwocie 1000 zł zaliczki. Czy pobrana zaliczka stanowi przychód podatkowy dla pani Ewy?
Otrzymania zaliczka na poczet najmu prywatnego nie stanowi przychodu, ponieważ umowa najmu nie doszła do skutku i zaliczka została zwrócona. W konsekwencji otrzymana w momencie podpisania umowy kwota 1000 zł jest dla Pani Ewy neutralna podatkowo.
Zaliczka na poczet najmu prywatnego otrzymana przez wynajmującego
Końcowo warto też odnieść się do kwot, które wynajmujący otrzymuje od najemcy na poczet uregulowania opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości.
W tym zakresie podkreślenia wymaga, że składnikiem przychodu osiąganego z najmu prywatnego nie są wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu – wszelkie opłaty dodatkowe – jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z przedmiotem najmu prywatnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie stanowią one również przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.
W interpretacji Dyrektora KIS z 4 lipca 2023 roku (nr 0115-KDST2-1.4011.214.2023.1.KB) czytamy, że jedynie określona w umowie najmu prywatnego kwota z tytułu wynajmu stanowi przysporzenie majątkowe i tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast opłaty wnoszone przez najemcę z tytułu czynszu do wspólnoty mieszkaniowej i kosztów eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązany jest najemca, nie stanowią dla podatnika przysporzenia majątkowego.
Powyższe stanowisko odnosi się również do wszelkich zaliczek przekazywanych przez najemcę na poczet tychże opłat. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy świadczenie to ma charakter zwrotny, czy też bezzwrotny, ponieważ kwoty te w ogóle nie podlegają analizowaniu w kontekście uznania ich za przychód podatkowy.
Zaliczka na poczet najmu prywatnego jako przychód podatkowy - podsumowanie
Reasumując powyższe, w przypadku umowy najmu przychód, od którego powinien podatnik obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stanowi wyłącznie otrzymana od najemcy kwota czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego. Zaliczka na poczet najmu prywatnego, będzie mieścić się w kwocie przychodu o ile z okoliczności faktycznych wynikać będzie, że taka zaliczka ma charakter bezzwrotny.
