W aktualnym stanie prawnym amortyzacja lokalu mieszkalnego lub lokali mieszkalnych jest niemożliwa. Mimo to wielu podatników wciąż ma wątpliwości, czy aby nie występują żadne wyjątki od reguły, kiedy to jednak można amortyzować nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Czy zatem istnieją?
Czym jest lokal mieszkalny?
Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy – Prawo budowlane budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
Natomiast w myśl art. 2 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.
Amortyzacja lokalu mieszkalnego
Amortyzacja w sensie podatkowym to ujęcie wartości początkowej środka trwałego w kosztach uzyskania przychodu w ratach w określonym odcinku czasu. Długość tego odcinka zależy od rocznej stawki amortyzacji dla danego środka trwałego (stawki amortyzacji należy szukać w Klasyfikacji Środków Trwałych).
Oczywiście istnieje narzędzie jednorazowej amortyzacji środków trwałych, jednak obejmuje ono tylko niektóre rodzaje środków trwałych.
Amortyzacja umożliwia więc nabywcy środka trwałego zaksięgowanie jego wartości początkowej (wartości nabycia) w kosztach uzyskania przychodów.
W aktualnym stanie prawnym lokale mieszkalne, budynki mieszkalne w ogóle nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że podatnik, który posiada w środkach trwałych dom, część domu, mieszkanie, część mieszkania, nie może od ich wartości ujmować w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Czy w każdym przypadku?
Amortyzacja lokalu mieszkalnego a jego przeznaczenie
Wielu podatników nabyło już wiele lat temu lokal mieszkalny, który wprowadziło do ewidencji środków trwałych. Niektórzy dokonali ulepszenia tego lokalu, inni – remontu, a jeszcze inni po prostu przystosowania lokalu do używania w działalności.
Jednocześnie niektórzy podatnicy uznali, że przeznaczenie lokalu mieszkalnego w działalności może zdecydować o możliwości ujmowania odpisów amortyzacyjnych od tych lokali w kosztach uzyskania przychodów. Co na to fiskus?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2025 roku o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.365.2025.3.AP wskazał, że „[…] Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają m.in. lokale, stanowiące własność podatnika, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają lokale mieszkalne.
Tym samym o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje przeznaczenie lokalu, ale czy będzie on spełniał warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy będzie mieścił się w dyspozycji art. 22c pkt 2 ww. ustawy.
Skoro zatem wskazany we wniosku lokal jest lokalem mieszkalnym, to tym samym nie będzie Pani mogła dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych.
W konsekwencji, nie będzie Pani miała również możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. […]”.
Takie samo stanowisko ma fiskus w przypadku nabycia mieszkania do działalności gospodarczej z przeznaczeniem w całości na biuro czy kancelarię adwokacką. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 7 maja 2025 roku o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.218.2025.2.IM, w której to uznał, że „[…] Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności planuje Pan nabyć od dewelopera lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe (zgodnie z umową oraz księgą wieczystą). Przedmiotowy lokal zamierza Pan w całości przeznaczyć wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, tj., jako siedzibę oraz biuro kancelarii adwokackiej.
W odniesieniu do powyższego wskazuję, że z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że nie ma Pan prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego. […]”.
Amortyzacja lokalu mieszkalnego a wynajem lokalu jako przedmiot działalności
Idąc dalej w kwestii przeznaczenia lokalu mieszkalnego będącego środkiem trwałym w działalności, część podatników wynajmuje lokal mieszkalny, uznając, że to może być podstawą do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Czy to ma wpływ na koszty odpisów w rachunku podatkowym?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2025 roku o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.256.2025.2.KKO stwierdził, że „[…] W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług noclegowych, turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania Wnioskodawca chce wykorzystać stanowiący jego własność lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość lokalową.
Dotychczas mieszkanie było wynajmowane na osobę prywatną, w ramach wynajmu długoterminowego i rozliczane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5% przez około kilka lat.
Tym samym o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje przeznaczenie lokalu na wynajem, ale czy będzie on spełniał warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy będzie mieścił się w dyspozycji art. 22c pkt 2 ww. ustawy.
W opisie sprawy wprost wskazał Pan, że będący Pana własnością lokal, wykazany w ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, który zamierza Pan przeznaczyć na wynajem krótkoterminowy, jest lokalem mieszkalnym.
Skoro zatem wskazany we wniosku lokal jest lokalem mieszkalnym, to tym samym nie będzie Pan mógł dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych. […]”.
W tym miejscu należy podkreślić, że sama zmiana sposobu użytkowania z budynku mieszkalnego na obiekt noclegowy nie spowoduje możliwości ujęcia odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w kosztach uzyskania przychodów.
Natomiast gdyby podatnik dokonał przebudowy technicznej budynku mieszkalnego w taki sposób, że na skutek dokonanych robót budowlano-adaptacyjnych przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie budynku uległaby zmianie na obiekt noclegowy (skutek prac zostałby zgłoszony i potwierdzony przez organ administracji architektoniczno-budowlanej, inspektorat budowlany) wówczas obiekt noclegowy to nie budynek mieszkalny, a więc podatnik byłby uprawniony do ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej obiektu noclegowego.
Mieszkanie stanowiące towar handlowy oddane na wynajem a upływ 12 miesięcy od momentu nabycia
Niektórzy podatnicy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży różnego rodzaju nieruchomości. W efekcie nabyte nieruchomości stanowią towar handlowy podlegający sprzedaży. Niemniej trudno jest przewidzieć, czy taka nieruchomość zostanie sprzedana w ciągu roku, czy jednak po upływie roku.
Powstaje w tym momencie pytanie, co z wynajmem takiego lokalu mieszkalnego, który stanowi towar handlowy na gruncie podatkowym.
W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2025 roku o sygn. 0115-KDIT3.4011.205.2025.1.AD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „[…] Zajmując się zakupem i sprzedażą nieruchomości, w maju 2024 roku dokonał Pan zakupu mieszkania na rynku wtórnym celem dalszej sprzedaży bez ponoszenia dodatkowych nakładów.
Zakup został zakwalifikowany jako towar handlowy i wpisany do podatkowej książki przychodów i rozchodów w kolumnie 10. Mieszkanie zostało wystawione do sprzedaży, jednak nie udało się znaleźć odpowiedniego nabywcy.
Postanowił Pan do czasu sprzedaży wynająć to mieszkanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osobie prywatnej, osiągając z tego tytułu przychód podatkowy. Nadal jednak jest ono przeznaczone finalnie do sprzedaży. Oferta regularnie jest zamieszczana w portalach sprzedażowych.
Na koniec 2024 rok mieszkanie zostało ujęte w spisie z natury. Co prawda zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 roku przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości mieszkalne nie podlegają amortyzacji, jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają jednak możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ani też dokonywania jego amortyzacji.
Należy, zatem uznać, że po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia, w którym lokal mieszkalny został oddany do używania na podstawie umowy najmu, składnik majątku stanie się środkiem trwałym niepodlegającym amortyzacji.
Jednocześnie w sytuacji, gdy lokal mieszkalny został ujęty w remanencie końcowym, jako towar handlowy, to po upływie 12 miesięcy liczonych od dnia, w którym został on oddany do używania na podstawie umowy najmu, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie dokonuje korekty kosztów. W związku z tym, że spis z natury sporządzony na koniec danego roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury na dzień 1 stycznia kolejnego roku podatkowego, to podatnik powinien zmniejszyć wartość spisu z natury ujętego na początek kolejnego roku podatkowego. […]”.
Jak widać, także i w sytuacji upływu 12 miesięcy liczonych od dnia, w którym lokal mieszkalny (towar handlowy) został oddany do używania na podstawie umowy najmu, lokal ten staje się środkiem trwałym niepodlegającym amortyzacji.
Na koniec warto wspomnieć o podstawowej zasadzie. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub ich części nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Jeżeli budynek, lokal mieszkalny lub ich części zostaną przebudowane w taki sposób, że zmianie ulegnie ich przeznaczenie, np. na obiekt noclegowy (zostanie to poparte nie tylko pracami techniczno-budowlanymi, lecz także zgłoszeniami do inspektoratu budowlanego), to w takim wypadku wartość początkowa liczona od całości lub części budynku czy mieszkania będących tym obiektem noclegowym będzie podstawą do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów w księgach podatnika – nabywcy budynku czy lokalu mieszkalnego.
