Korekta cen transferowych w związku z zaliczkami

W przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi konieczne jest zachowanie poziomu cen rynkowych. Taki obowiązek wynika z przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie te same przepisy przewidują możliwość jakim jest korekta cen transferowych, co objawiać się będzie zmianą wysokości przychodów lub kosztów. W poniższym artykule zastanowimy się, czy taka zmiana jest możliwa do uwzględnienia w zaliczkach opłacanych w trakcie roku podatkowego.

Korekta cen transferowych

Reguła ogólna wyrażona w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast przedmiotem naszego zainteresowania będzie treść art. 11e ustawy o CIT, gdzie możemy przeczytać, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik ma oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Chodzi zatem o dostosowanie ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. 

Uwzględnienie korekty cen transferowych w zaliczkach

Przepisy stanowiące o korekcie cen transferowych nie wskazują bezpośrednio, w którym momencie korekta powinna być dokonana. Będzie to związane z kwestią indywidualną, na którą wpływają takie czynniki jak np. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jednocześnie w objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 roku wskazano, że art. 11e ustawy o CIT swoim zakresem obejmuje co do zasady korekty cen transferowych za dany rok podatkowy, po jego zakończeniu. Jednocześnie jednak nie wyklucza się korekt dokonywanych w trakcie roku podatkowego, po zakończeniu innego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału. Zatem oznacza to, że korekta może być uwzględniona również na etapie opłacania zaliczek na podatek dochodowy. 

Zwróćmy przy tym uwagę, że zgodnie z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT jednym z warunków skutecznego dokonania korekty jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Do przedstawionego problemu odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2024 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.317.2024.1.RK), wskazując, że jeżeli podatnik dokonuje korekty cen transferowych za okresy miesięczne (a nie za dany rok podatkowy), to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 11e pkt 3 ustawy o CIT w momencie dokonania miesięcznej korekty cen transferowych będzie zobowiązany do pozyskiwania comiesięcznych oświadczeń podmiotu powiązanego lub dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Tym samym podatnik będzie zobowiązany do pozyskiwania oświadczeń od podmiotu powiązanego comiesięcznie (po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego) z uwagi na dokonanie miesięcznej korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, co zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wymaga posiadania przez podatnika oświadczenia podmiotu powiązanego w momencie dokonania korekty cen transferowych. W rezultacie za niewystarczające należy uznać posiadanie oświadczeń dotyczących danych okresów rozliczeniowych (miesięcznych) dopiero na moment złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Również treść interpretacji Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.754.2024.1.MF) wskazuje na konieczność posiadania comiesięcznych oświadczeń o korekcie cen transferowych od podmiotów powiązanych dla prawidłowego rozliczenia korekty w miesięcznych zaliczkach.

Przykład 1.

2 podmioty powiązane zawarły umowę o świadczenie usług. Jednocześnie przyjęto miesięczny okres rozliczeniowy. Usługodawca wystawia fakturę po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego na podstawie prognozowanych danych niezbędnych do ustalenia wysokości wynagrodzenia. Jednocześnie z uwagi na ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia usługodawca będzie wystawiał faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające wynagrodzenie w zależności od charakteru zaktualizowanych danych). W jaki sposób przebiega korekta cen transferowych w opisanym przypadku? Korekta wynagrodzenia może występować w 2 formach:

1. jako korekta wynagrodzenia „in plus”, która ma miejsce w przypadku zwiększenia dochodu poprzez zwiększenie przychodów albo zmniejszenie kosztów podatkowych;
2. jako korekta wynagrodzenia „in minus”, która ma miejsce w przypadku zmniejszenia dochodu poprzez zmniejszenie przychodów albo zwiększenie kosztów podatkowych.

Aby korekta była skuteczna, usługodawca musi po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, w którym dokonano korekty, mieć oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu analogicznej korekty w zakresie swojego rozliczenia.

Korekta cen transferowych jest zagadnieniem dotyczącym tych podatników, którzy mają status podmiotów powiązanych. Należy jednak pamiętać, że skuteczna korekta wymaga spełnienia warunków, o których stanowi art. 11e ustawy o CIT.