W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT istotną kwestią jest monitorowanie limitu sprzedaży tak, aby nie została przekroczona kwota graniczna obligująca do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. W poniższym artykule zastanowimy się, jak działa otrzymana zaliczka a limit zwolnienia VAT.
Zwolnienie podmiotowe VAT
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak podaje art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
W powyższym przypadku podatnik, który utraci prawo do zwolnienia, zobowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia (art. 96 ust. 5 ustawy o VAT).
Wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT limit odnosi się do kwoty sprzedaży. Warto zatem zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zaliczka a limit zwolnienia VAT
Z przedstawionych przepisów wynika, że limit zwolnienia podmiotowego odnosi się do sprzedaży. W samej definicji ustawowe pojęcie sprzedaży nie ma bezpośredniego odwołania do otrzymanych zaliczek.
Wskażmy jednak, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Jednakże w myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
W rezultacie otrzymanie zaliczki generuje obowiązek podatkowy w podatku VAT i jednocześnie na mocy art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obliguje do udokumentowania tego faktu fakturą VAT. Jak podkreślił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 marca 2017 roku (I SA/Bd 31/17), w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury.
Należy uznać, że otrzymanie zaliczki na poczet skonkretyzowanego świadczenia – jako czynność generująca obowiązek podatkowy – wpływa na limit zwolnienia od podatku VAT i jest wliczana do kwoty 200 000 zł wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Przykład 1.
Pani Ula korzystająca ze zwolnienia z VAT w grudniu otrzymała zaliczkę w kwocie 5000 zł na poczet dostawy towaru, która miała być wykonana w styczniu następnego roku. Do momentu otrzymania zaliczki wartość sprzedaży w roku podatkowym wynosiła 198 000 zł. Czy kobieta utraci zwolnienie od podatku VAT?
Kwota otrzymanej zaliczki generuje obowiązek podatkowy i jest wliczana do limitu sprzedaży. Oznacza to, że z chwilą otrzymania zaliczki pani Ula utraciła prawo do zwolnienia i powinna dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT poprzez złożenie formularza VAT-R.
Nie każda zaliczka wpływa na limit zwolnienia od podatku VAT
Sam fakt, że ostateczna liczba sprzedanego towaru różni się od zamówionej czy też, że ostateczna cena towaru nie jest znana w momencie uiszczenia zapłaty na poczet przyszłych dostaw, nie stanowi przesłanki pozbawiającej tę wpłatę cech zaliczki na poczet przyszłej dostawy.
Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że zaliczka jest wpłacana na poczet przyszłego, ale nie skonkretyzowanego świadczenia.
Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 16 stycznia 2024 roku (I SA/Gd 762/23), obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej.
Dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet wykonanych dostaw istotne zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości.
W konsekwencji na podstawie orzecznictwa można stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług.
Natomiast NSA w wyroku z 16 lutego 2022 roku (I FSK 84/18) stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę na poczet wykonanych usług istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że co do zasady otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego świadczenia będzie wiązać się z koniecznością uwzględnienia takich kwot w limicie zwolnienia podmiotowego. Warunkiem jest tu jednak, aby zaliczki dotyczyły przyszłych i skonkretyzowanych świadczeń.
