Faktura dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług i zasadniczo wystawiana jest już po wykonaniu świadczenia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe dopuszczają również możliwość wystawienia jej przed jego wykonaniem. Właśnie ta tematyka będzie przedmiotem niniejszej analizy. Zastanowimy się, jakie skutki podatkowe wywiera wystawianie faktur przed wykonaniem świadczenia!
Zasady fakturowania na gruncie podatku VAT
W pierwszej kolejności rozpocznijmy od przedstawienia przepisów ogólnych odnoszących się do zasad wystawiania faktur.
W myśl art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Kluczowy będzie jednak art. 106i ust. 7 ustawy VAT, który podaje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Jak zatem widać z zaprezentowanych przepisów, możliwe jest wystawienie faktury VAT do 60 dni przed dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Do takich faktur zastosowanie znajdują ogólne regulacje odnoszące się do budowy i obowiązkowych elementów konstrukcyjnych. Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 106e ustawy VAT faktura powinna zawierać określenie zarówno daty wystawienia, jak i wykonania świadczenia.
Często w przypadku faktur wystawionych wcześniej nie jest jeszcze znana data dokonania dostawy lub wykonania usługi. W takim przypadku sprzedawca nie ma obowiązku jej wpisywania.
Istotne jest jednak, aby w okresie owych 60 dni od wystawienia faktury doszło do wykonania czynności opodatkowanej.
Wystawianie faktur przed wykonaniem świadczenia a puste faktury
Jak wskazaliśmy, ważne jest, aby faktura była wystawiona do 60 dni przed wykonaniem świadczenia. W przypadku bowiem gdy termin ten zostaje przekroczony, istnieje ryzyko sankcji wynikającej z tzw. pustej faktury.
Jak podaje art. 108 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tego typu faktura nie upoważnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.
Okazuje się jednak, że możliwe jest skorygowanie takiej faktury „do zera” i wystawienie tej właściwej, dokumentującej sprzedaż, w terminie podstawowym wynikającym z art. 106i ust. 1 ustawy VAT. Taki zabieg pozwala na uniknięcie konsekwencji związanych z pustą fakturą.
Przykład 1.
Podatnik wystawił fakturę 1 września jeszcze przed wykonaniem świadczenia. Dostawa towarów będącą przedmiotem transakcji została dokonana 5 listopada. To oznacza, że faktura została wystawiona wbrew przepisom, bo na ponad 60 dni przed sprzedażą. To powoduje, że może ona zostać potraktowana jako tzw. pusta faktura. Aby się przed tym uchronić, sprzedawca powinien skorygować fakturę z 1 września („wyzerować”) oraz wystawić nową fakturę dokumentującą dostawę z 5 listopada (najpóźniej do 15 grudnia).
Warto także podkreślić, że organy podatkowe dopuszczają zgodność z prawem sytuacji, w której choć faktura została wystawiona przedwcześnie (tzn. termin 60 dni upłynął), jednak do czynności opodatkowanej dojdzie do terminu złożenia pliku JPK_V7 za miesiąc wystawienia przedwczesnej faktury.
Odliczenie podatku VAT wystawionej faktury przed wykonaniem świadczenia
Następnie odnieśmy się do kolejnej ważnej kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Tutaj również będą obowiązywały reguły podstawowe. To zatem oznacza, że ten sam mechanizm odliczenia zastosujemy zarówno do faktur wystawionych na zasadach ogólnych, jak i faktur wystawionych przed wykonaniem świadczenia.
Przypomnijmy, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w treści faktury:
- w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez nich towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy oraz
- nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Zwróćmy zatem uwagę, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związana jest z zagadnieniem powstania obowiązku podatkowego. Poza kilkoma wyjątkami przewidzianymi w ustawie (których w tym miejscu nie będziemy analizować) obowiązek podatkowy powstaje w dacie dostawy towarów lub wykonania usługi.
Drugim warunkiem jest natomiast otrzymanie faktury, przy czym przepisy nie określają, czy musi to być faktura wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 1, czy ust. 7. Ważne, aby obie przesłanki były spełnione jednocześnie.
Powyższe oznacza zatem, że samo otrzymanie wcześniej wystawionej faktury nie jest samodzielną podstawą do wcześniejszego zwrotu podatku naliczonego.
Przykład 2.
Podatnik wystawił fakturę 15 stycznia z wykazanym podatkiem VAT. Dostawa towaru miała miejsce 2 lutego. W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania dostawy towarów. Oznacza to, że oba warunki zostały łącznie spełnione dopiero w lutym. Nabywca nie może zatem wnioskować o zwrot podatku naliczonego w deklaracji za styczeń. Może to zrobić dopiero w deklaracji za luty.
Przechodząc do podsumowania, wskazać należy, że przepisy ustawy VAT nie zawierają szczególnych regulacji, jeżeli chodzi o budowę faktur wystawionych przed wykonaniem świadczenia. W konsekwencji, podatnicy wystawiając tego rodzaju faktury, powinni kierować się ogólnymi wytycznymi zawartymi w art. 106e ustawy VAT.
Warto podkreślić, że taka faktura może być wystawiona najpóźniej do 60 dni przed wykonaniem świadczenia. Sprzedawcy wystawiający dokument powinni jednak zachować szczególną ostrożność, ponieważ przekroczenie terminu 60 dni na dostawę towaru lub świadczenie usług może wiązać się z konsekwencjami podatkowymi.
