Faktura dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług i zasadniczo wystawiana jest już po wykonaniu świadczenia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe dopuszczają również możliwość wystawienia jej przed jego wykonaniem - nawet 60 dni przed dostawą. W artykule wyjaśniamy, kiedy jest to bezpieczne, co grozi za przekroczenie tego terminu i kiedy nabywca może odliczyć VAT z takiej faktury.
Zasady fakturowania na gruncie podatku VAT
W pierwszej kolejności rozpocznijmy od przedstawienia przepisów ogólnych odnoszących się do zasad wystawiania faktur.
W myśl art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Kluczowy będzie jednak art. 106i ust. 7 ustawy VAT, który podaje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Fakturę można więc wystawić najwcześniej 60. dnia przed dostawą, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki.
Do takich faktur zastosowanie znajdują ogólne regulacje odnoszące się do budowy i obowiązkowych elementów konstrukcyjnych. Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 106e ustawy VAT faktura powinna zawierać określenie zarówno daty wystawienia, jak i wykonania świadczenia.
Często w przypadku faktur wystawionych wcześniej nie jest jeszcze znana data dokonania dostawy lub wykonania usługi. W takim przypadku sprzedawca nie ma obowiązku jej wpisywania.
Istotne jest jednak, aby w okresie 60 dni od wystawienia faktury doszło do wykonania czynności opodatkowanej.
Wystawianie faktur przed wykonaniem świadczenia a puste faktury
Przekroczenie terminu 60 dni oznacza, że faktura została wystawiona niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Nie czyni jej to jednak automatycznie „pustą fakturą". Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów sankcja z art. 108 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Jak podaje art. 108 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tego typu faktura nie upoważnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.
Podatnik może uporządkować rozliczenia wystawiając fakturę korygującą „do zera” i wystawienie tej właściwej, dokumentującej sprzedaż, w terminie podstawowym wynikającym z art. 106i ust. 1 ustawy VAT. Organy dopuszczają jednak także rozliczenie przedwczesnej faktury bez korekty – w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w dacie dostawy, wykonania usługi lub otrzymania zapłaty.
Przykład 1.
Podatnik wystawił fakturę 1 września jeszcze przed wykonaniem świadczenia. Dostawa towarów będąca przedmiotem transakcji została dokonana 5 listopada. Faktura została więc wystawiona 65 dni przed dostawą – z naruszeniem art. 106i ust. 7. Ponieważ dokumentuje rzeczywistą dostawę, nie jest pustą fakturą. Sprzedawca może: (a) wykazać ją w rozliczeniu za listopad, gdy powstał obowiązek podatkowy, albo (b) skorygować ją do zera i wystawić nową fakturę najpóźniej 15 grudnia.
Warto także podkreślić, że organy podatkowe dopuszczają zgodność z prawem sytuacji, w której choć faktura została wystawiona przedwcześnie (tzn. termin 60 dni upłynął), jednak do czynności opodatkowanej dojdzie do terminu złożenia pliku JPK_V7 za miesiąc wystawienia przedwczesnej faktury.
Odliczenie podatku VAT z wystawionej faktury przed wykonaniem świadczenia
Następnie odnieśmy się do kolejnej ważnej kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Tutaj również będą obowiązywały reguły podstawowe. To zatem oznacza, że ten sam mechanizm odliczenia zastosujemy zarówno do faktur wystawionych na zasadach ogólnych, jak i faktur wystawionych przed wykonaniem świadczenia.
Przypomnijmy, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w treści faktury:
- w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy,
- nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę.
Zwróćmy zatem uwagę, że możliwość odliczenia podatku naliczonego związana jest z zagadnieniem powstania obowiązku podatkowego. Poza kilkoma wyjątkami przewidzianymi w ustawie (których w tym miejscu nie będziemy analizować) obowiązek podatkowy powstaje w dacie dostawy towarów lub wykonania usługi.
Drugim warunkiem jest natomiast otrzymanie faktury, przy czym przepisy nie określają, czy musi to być faktura wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 1, czy ust. 7. Ważne, aby obie przesłanki były spełnione jednocześnie.
Samo otrzymanie faktury wystawionej z wyprzedzeniem nie daje więc prawa do odliczenia – trzeba poczekać, aż u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy.
Przykład 2.
Sprzedawca wystawił 15 stycznia fakturę z VAT, a nabywca otrzymał ją tego samego dnia. Dostawa towaru miała miejsce 2 lutego. W tych okolicznościach obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania dostawy towarów. Oznacza to, że oba warunki odliczenia zostały spełnione dopiero w lutym, więc nabywca odlicza VAT w JPK_V7 za luty (lub w jednym z trzech kolejnych miesięcy), nie za styczeń.
Przechodząc do podsumowania, wskazać należy, że przepisy ustawy VAT nie zawierają szczególnych regulacji, jeżeli chodzi o budowę faktur wystawionych przed wykonaniem świadczenia. W konsekwencji, podatnicy wystawiając tego rodzaju faktury, powinni kierować się ogólnymi wytycznymi zawartymi w art. 106e ustawy VAT.
Fakturę można wystawić najwcześniej 60. dnia przed dostawą, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty. Przekroczenie tego terminu narusza art. 106i ust. 7, lecz – o ile transakcja się zrealizuje – nie skutkuje sankcją z art. 108; podatnik może rozliczyć fakturę w okresie powstania obowiązku podatkowego lub ją skorygować.
Polecamy:
