Wystawienie pustej faktury wiążę się z koniecznością poniesienia sankcji podatkowej w postaci zapłaty podatku wykazanego na fakturze. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób rozkłada się ciężar odpowiedzialności w sytuacji, gdy miejsce ma wystawienie pustej faktury przez biuro rachunkowe.
Konsekwencje wystawienia pustej faktury
Na początku wskażmy jednak, jakie są ogólne konsekwencje wystawienia pustej faktury. W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 108 ustawy VAT, gdzie możemy przeczytać, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Wystawienie pustej faktury
Z analizy treści art. 108 ustawy VAT wynika, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest wystawca faktury. Zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje nie tylko podatników podatku VAT, ale każdy podmiot, który wystawia pustą fakturę. Odpowiedzialność podatkowa może dotyczyć każdej osoby fizycznej, która wystawia pustą fakturę.
W konsekwencji należy odróżnić wystawcę faktury od podmiotu, którego danymi bezprawnie się posłużono. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 kwietnia 2018 roku, I FSK 1016/16, zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który „wystawi fakturę”, nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy.
Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy przywołany przepis.
W rezultacie, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to nie może on być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT zawarł umowę o świadczenie usług księgowych z biurem rachunkowym. Podatnik nie udzielił pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Pracownik biura rachunkowego wystawił pustą fakturę, posługując się danymi identyfikacyjnymi podatnika.
Czy podatnik ponosi odpowiedzialność za fakturę wystawioną przez biuro rachunkowe?
W tych okolicznościach odpowiedzialność za wystawienie faktury poniesie pracownik biura rachunkowego, który fałszywie posłużył się danymi podatnika. Nie doszło bowiem do udzielenia pełnomocnictwa.
Wystawienie pustej faktury przez biuro rachunkowe
Sądy administracyjne inaczej jednak podchodzą do sytuacji, w której pusta faktura jest wystawiona przez ustanowionego pełnomocnika. W takim bowiem przypadku nie można przyjąć, że pełnomocnik „podszywa się” pod mocodawcę, skoro został formalnie ustanowiony.
NSA w wyroku z 31 stycznia 2018 roku, I FSK 444/16, czytamy, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział. W takim bowiem wypadku rzeczywisty wystawca faktur nie był osobą trzecią wobec podatnika i jego firmy, lecz pozostawał podmiotem upoważnionym do wystawiania faktur.
Przykład 2.
Czynny podatnik VAT zawarł umowę o świadczenie usług księgowych z biurem rachunkowym. Równocześnie udzielił pracownikowi biura pełnomocnictwa do wystawiania faktur w jego imieniu.
Czy podatnik ponosi odpowiedzialność za fakturę wystawioną przez biuro rachunkowe w przypadku udzielenia pełnomocnictwa?
W sytuacji gdy taki pełnomocnik wystawi pustą fakturę, podatnik (mocodawca) będzie zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego wynikającego z pustej faktury.
Wystawienie pustej faktury przez biuro rachunkowe - odpowiedzialność karnoskarbowa
Zupełnie inną kwestią jest natomiast ewentualna sankcja z Kodeksu karnego skarbowego. Otóż zgodnie z art. 62 § 2 kks kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie.
Jednocześnie należy mieć na uwadze regułę ogólną wyrażoną w art. 1 § 3 kks, gdzie wskazano, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.
W konsekwencji sam fakt wystawienia pustej faktury jest niewystarczający dla przypisania pracownikowi biura rachunkowego odpowiedzialności z kks. Konieczne jest tutaj wykazanie jego winy, gdy umyślnie podszył się pod podatnika i wystawił pustą fakturę, bezprawnie wykorzystując dane podatnika.
Kwestia odpowiedzialności biura rachunkowego za wystawienie pustej faktury jest zagadnieniem złożonym. W tym zakresie istotnym czynnikiem jest to, czy udzielono pracownikowi biura rachunkowego pełnomocnictwa do wystawiania faktur w imieniu podatnika.
