Wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to tzw. pusta faktura. Zgodnie z przepisami obliguje ona wystawcę do zapłaty wykazanego podatku VAT. Co jednak w sytuacji, gdy puste faktury wystawione przez pracownika obciążają pracodawcę bez jego wiedzy? Wyjaśniamy, kto i w jakich okolicznościach ponosi za nie odpowiedzialność.
Zapłata podatku należnego wynikającego z pustej faktury
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Powyższy przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy.
Każdy podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.
Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku.
Ww. przepis przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2020 roku, I SA/Kr 1413/19).
Powyższe ma też konsekwencje z punktu widzenia nabywcy, ponieważ z „pustej” faktury nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze. Jak wprost wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Faktura wystawiona przez pracownika a kwestia odpowiedzialności pracodawcy
W praktyce działalności dużych przedsiębiorstw to konkretny pracownik jest upoważniony do wystawiania faktur w imieniu przedsiębiorstwa. W tym zakresie pojawia się pytanie, w jaki sposób kształtuje się kwestia odpowiedzialności w przypadku, gdy ów pracownik wystawi pustą fakturę.
Powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 roku, C-442/22. W uzasadnieniu wyroku czytamy, że osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy (pierwowzór art. 108 ustawy VAT), jeżeli wykazuje VAT na fakturze.
Zgodnie z art. 203 Dyrektywy VAT każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest „osob[ą], która wykazuje VAT” w rozumieniu art. 203 w sytuacji, gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie „każda osoba”, ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika.
Sprzeczne z przepisami byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy VAT w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest „osobą, która wykazuje VAT” w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za osobę, która wykazuje VAT w rozumieniu wspomnianego art. 203.
W sprawie analizowanej przez TSUE pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika. Jednocześnie jednak Trybunał wskazał, że pracodawca nie wykazał, iż dochował należytej staranności w celu uniknięcia wystawiania fałszywych faktur. Pracownica ta była bowiem odpowiedzialna za wystawianie faktur i była w szczególności uprawniona do wystawiania faktur VAT poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Organ podatkowy uznał zatem, że pracodawca ten uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi nadzoru i że jego niedbalstwo uniemożliwiło mu wykrycie stanowiących oszustwo praktyk jego pracownicy i zapobieżenia im.
TSUE przypomniał też, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT.
W konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 108 ustawy VAT, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Na podstawie powyższego wyroku można zatem stwierdzić, że pracodawca nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji za nieuczciwe i sprzeczne z prawem działania swoich pracowników. Takie wyłączenie odpowiedzialności pracodawcy może jednak nastąpić, jeżeli działał on w dobrej wierze oraz wykazał się należytą starannością.
Trybunał w swoim orzecznictwie nie wskazuje zatem na konkretne czynności, których wykonanie przez podatnika będzie wskazywało na fakt działania w dobrej wierze/zachowania należytej staranności. Podjęcie przez podatnika określonych działań w celu weryfikacji dokonywanej transakcji/kontrahenta uzależnione zostało od okoliczności faktycznych konkretnego przypadku.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że odpowiedzialność pracodawcy za pustą fakturę wystawioną przez pracownika nie jest wyłączona w sposób absolutny. Jeżeli bowiem pracodawca nie dochował należytej staranności lub też działał w złej wierze, to może on być zobligowany do zapłaty podatku VAT wykazanego na takiej fakturze, nawet jeżeli nie był podmiotem wystawiającym.
Polecamy:
