Konsekwencją wystawienia tzw. pustej faktury jest konieczność odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Tak skonstruowane przepisy mają przede wszystkim charakter sankcyjny mający na celu odstraszenie podatników przed wystawianiem pustych faktur, które następnie mogłyby służyć do wyłudzeń podatkowych. Natomiast w naszym dzisiejszym artykule poruszymy zagadnienie wystawienia pustej faktury przez pracownika. Przede wszystkim postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy pusta faktura wystawiona przez pracownika niesie negatywne konsekwencje dla przedsiębiorcy.
Pusta faktura i jej wystawienie
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa.
Norma ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, należy liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.
Co do zasady fakturę wystawia podatnik, czyli osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. To na podatniku ciąży ustawowy obowiązek udokumentowania sprzedaży przy pomocy faktury.
Tymczasem, jak podaje art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu stosunku pracy.
W konsekwencji pracownik zatrudniony w przedsiębiorstwie nie jest podatnikiem podatku VAT i co do zasady nie może wystawić faktury w swoim imieniu. Możliwe jest jednak, aby przedsiębiorca udzielił pracownikowi pełnomocnictwa do wystawiania faktury w jego imieniu.
Na podstawie treści przywołanego art. 108 ustawy o VAT, możemy dojść do wniosku, że zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne. Biorąc pod uwagę wykładnię językową, należy zauważyć, że norma ta nie odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą.
Pojawia się zatem pytanie, czy zgodne z prawem jest, aby pracownik wystawiający pustą fakturę nie ponosił żadnej odpowiedzialności z tego tytułu, a ciężar zapłaty podatku został przeniesiony na pracodawcę.
Pusta faktura a rozbieżne wyroki sądowe na temat odpowiedzialności
Niejednoznaczne przepisy mają swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie możemy spotkać się z 2 odrębnymi stanowiskami.
Pierwsze podejście zakłada, że pracodawca nie może ponosić odpowiedzialności za działania pracownika.
W tym zakresie możemy wskazać na treść wyroku NSA z 14 października 2020 roku (I FSK 1948/17), gdzie czytamy, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie „podszył się” inny podmiot.
Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.
Natomiast w wyroku NSA z 23 października 2019 roku (I FSK 1037/17) sąd wskazał, że jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.
Za słuszny należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym wystawcą nie jest ten, kogo danymi się posłużono, lecz ten, kto wprowadził dokument do obrotu.
Natomiast z zupełnie innym stanowiskiem możemy zapoznać się w treści wyroku NSA z 10 kwietnia 2013 roku (I FSK 362/12). W uzasadnieniu do wyroku wskazano, że artykuł 108 ust 1 ustawy o VAT nie daje podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem.
Sąd w tymże wyroku wskazał, że nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko. Przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o VAT.
Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym.
Nie ma podstaw do określenia obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie wobec pracownika winnego wystawiania pustych faktur, ponieważ przepis odnosi się do osoby, która widnieje na fakturze jako jej wystawca, tj. dokonujący sprzedaży.
W świetle takiej linii orzeczniczej przyjmuje się, że odpowiedzialność podatkowa wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter obiektywny, co oznacza, że nieistotna jest przyczyna wystawienia pustej faktury. Niezależnie zatem, czy podatnik dochował, czy też nie dochował należytej staranności (również w zakresie wyznaczenia pełnomocnika do wystawienia faktury), odpowiedzialność podatkowa spoczywa zawsze na podatniku.
Tak też stwierdził NSA w wyroku z 24 października 2014 roku (I FSK 1717/13). Przyjęcie tego poglądu oznacza, że nie można przyjąć, jako wyłączającego zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, argumentu o braku wiedzy pracodawcy o wystawionej pustej fakturze, jeżeli taka faktura została wystawiona w ramach udzielonego pracownikowi pełnomocnictwa.
Z uwagi na istniejące rozbieżności oraz niejednolitą linię orzeczniczą NSA postanowieniem z 26 maja 2022 roku (I FSK 1212/18) skierował następujące pytanie prejudycjalne do TSUE:
- Czy art. 203 dyrektywy VAT (stanowiący o pustej fakturze) należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT należy uznać: podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT?
- Czy dla odpowiedzi kogo uznać w rozumieniu art. 203 ww. dyrektywy za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT w okolicznościach jak w punkcie 1, istotnym jest czy podatnikowi VAT zatrudniającemu pracownika, który bezprawnie wykazał na fakturze VAT dane zatrudniającego go podatnika, można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?
Orzeczenie TSUE rozwiąże istniejący problem i ostatecznie rozstrzygnie, kto powinien ponosić odpowiedzialność za wystawienie pustej faktury przez pracownika. Analiza dostępnego orzecznictwa nie daje bowiem podstaw do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.
