W obrocie gospodarczym może zdarzyć się sytuacja wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży. Taki dokument w języku potocznym to tzw „pusta faktura”. Przedsiębiorcy często pytają, czy trzeba odprowadzić podatek od pustej faktury i czy jest możliwość wystawienia faktury korygującej?
Zapłata podatku a pusta faktura
Kwestia opodatkowania pustych faktur została opisana w art. 108 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Warto w tym miejscu wskazać, że przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot wystawiający pustą fakturę posiada status podatnika VAT, czy też go nie posiada, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT.
Jeżeli już dojdzie do wprowadzenia do obrotu pustej faktury, należy pamiętać, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu wystawienia takiej faktury. Potwierdził to również NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 506/11):
(...) z art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze.
Podkreślenia wymaga również fakt, że kwoty podatku należnego z pustej faktury nie uwzględnia się w składanych deklaracjach podatkowych. Stanowisko takie wynika z założenia, że podatek wykazany na pustej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został wskazany na tym dokumencie. Podatek ten pozostaje poza rozliczeniem podatnika z tytułu opodatkowanych czynności dostawy towarów i świadczenia usług. Deklaracja podatkowa w zakresie podatku VAT uwzględnia wyłącznie czynności faktyczne, zatem ujęcie w ramach rozliczenia kwoty podatku należnego z faktur niedokumentujących faktycznie wykonanej czynności jest nieprawidłowe. Kwotę podatku, którą wskazuje pusta faktura przedsiębiorca powinien więc wpłacić do urzędu skarbowego bez uwzględniania jej w deklaracji VAT.
Pusta faktura a korekta
Czy zatem gdy już dojdzie do wystawienia pustej faktury, istnieje możliwość dokonania korekty? Zgodnie z wyrokami sądowymi w tych sprawach dopuszczalność wystawienia korekty uzależniona jest od tego, czy taki dokument został dopuszczony do obrotu prawnego. Jak czytamy w wyroku NSA z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 14/13):
(...) w sytuacji wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Możliwość skorygowania pustej faktury VAT staje się niemożliwa, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych.
Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że pusta faktura nie może być korygowana i konieczne jest uregulowanie podatku należnego wykazanego na fakturze.
Chociaż żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych nie reguluje tej kwestii, to w praktyce przyjmuje się, że istnieje także możliwość anulowania faktury. Taka czynność jest dopuszczalna pod rygorem spełnienia dwóch warunków, po pierwsze anulować można jedynie fakturę wystawioną w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca, zaś po drugie anulować można jedynie fakturę, której nie wprowadzono do obrotu. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-926/15/AJ) czytamy:
(...) skoro wystawione przez Spółkę faktury nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to w tym konkretnym przypadku – w ocenie tutejszego organu – należy dopuścić możliwość anulowania tych faktur, wobec czego Spółka nie ma obowiązku rozliczania wynikającego z nich podatku należnego.
Przykład 1.
Podatnik 20 listopada omyłkowo wystawił fakturę do czynności sprzedaży, która nie miała miejsca, z kwotą podatku VAT w wysokości 23%. Faktura nie została wysłana do kontrahenta. Podatnik ma możliwość anulowania takiej faktury lub wystawienia do niej faktury korygującej na zero.
Podatnik 20 listopada omyłkowo wystawił fakturę do czynności sprzedaży, która nie miała miejsca, z kwotą podatku VAT w wysokości 23%. Faktura została wysłana do kontrahenta który dokonał odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie ma możliwości dokonania korekty faktury, ponadto zobowiązany jest dokonać wpłaty podatku należnego w wysokości 23% do urzędu skarbowego do 25 grudnia bez wykazywania tej transakcji w deklaracji podatkowej.
Odliczenie podatku z pustej faktury
Podstawowym uprawnieniem podatnika jest prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta doznaje pewnego ograniczenia, bowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem otrzymana od sprzedawcy pusta faktura nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Odmowa prawa do odliczenia VAT wynikającego z takiej faktury powinna wynikać z decyzji organu podatkowego, który w tym zakresie przeprowadza stosowne postępowanie. Co ciekawe, zgodnie z wyrokiem NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11) organ podatkowy powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że nabywca dokonując odliczenia VAT, nie dochował należytej staranności i był świadomy, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jeżeli dowodu takiego nie będzie, nie ma podstaw do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz wywiązuje się z obowiązku zapłaty podatku VAT. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa dokonywanie kontroli podatników w celu wykrycia ewentualnych nieprawidłowości.
Przykład 2.
Podatnik otrzymał od swojego kontrahenta pustą fakturę. Pomimo zachowania wszelkiej staranności, nie mógł wiedzieć, że nie odzwierciedla ona faktycznej transakcji, ponieważ nierzetelny kontrahent sfałszował wszystkie dokumenty. Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tej faktury. Jeżeli organ podatkowy nie udowodni, że podatnik miał świadomość, że otrzymana faktura była fakturą pustą, to podatnik zachowa prawo do odliczenia.
Odpowiedzialność karnoskarbowa - pusta faktura
Oprócz obowiązku zapłaty podatku wykazanego na pustej fakturze, osobie wystawiającej taki dokument grozi również odpowiedzialność z Kodeksu karnego skarbowego. Art. 62 § 2 stanowi, że kto wystawia fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W związku z tym pojawia się kwestia, czy dopuszczalne jest ukaranie grzywną za wystawienie pustej faktury i jednoczesne nałożenie obowiązku zapłaty podatku należnego, który wykazuje pusta faktura. Wątpliwości te rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, wyjaśniając, że przepis nakazujący zapłatę podatku z pustej faktury ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jego zasadniczym celem jest zapobieganie uszczupleniu wpływów podatkowych. W ocenie Trybunału art. 108 ustawy VAT nie można przypisać charakteru kary podatkowej, w związku z czym nie dubluje kary przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym.
