Poradnik Przedsiębiorcy

Odsprzedaż usług noclegowych a prawo do odliczenia VAT

Czynni podatnicy podatku VAT dokonujący określonych wydatków są zainteresowani możliwością dokonania odliczenia podatku naliczonego. Choć w ogólnym rozrachunku jest to elementarne prawo przedsiębiorców, to jednak w pewnych przypadkach doznaje ono określonych ograniczeń – czego przykładem jest zakup usług noclegowych. W naszym artykule zastanowimy się, czy odsprzedaż usług noclegowych, daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Ograniczenia związane z nabywaniem usług noclegowych

Fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie czynni podatnicy podatku VAT, którzy nabywają usługi lub towary w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

W pewnych jednak przypadkach nawet czynni podatnicy podatku VAT nie mają prawa do skorzystania z ww. uprawnienia. Katalog zdarzeń wyłączających możliwość dokonania odliczenia został określony w art. 88 ustawy VAT.

Konkretnie w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

  • nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
  • usług noclegowych nabywanych w celu ich odsprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Zasadniczo nabywanie przez podatnika podatku VAT usług noclegowych na własne potrzeby nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reguła ta dotyczy również czynnych podatników podatku VAT, którzy nabywają usługi na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odsprzedaż usług noclegowych

Wyjątkiem od powyższego wyłączenia jest natomiast przypadek, gdy usługi noclegowe są nabywane nie na potrzeby własne, lecz w celu dalszej odsprzedaży.

Taka treść przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2021 roku, kiedy to dokonano nowelizacji ustawy w tym zakresie.

Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, zmiana ta polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odsprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). 

Pozostałe nabycie usług noclegowych – tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności – nadal nie będzie generowało prawa do odliczenia. Takie wyłączenie ma uzasadnienie w tym, że generalnie usługi noclegowe i gastronomiczne noszą znamiona świadczeń nabywanych dla ostatecznej konsumpcji (do celów prywatnych), w efekcie identyfikacja celu nabycia tej usługi na etapie weryfikacji prawa do odliczenia może być trudna. 

W sytuacji gdy podatnik nabywa usługi noclegowe nie na własne potrzeby, lecz aby refakturować ich koszt na inny podmiot, to tego rodzaju wydatek daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Refakturowanie usług noclegowych

W treści analizowanego przepisu wprost odwołano się do art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który to stanowi o refakturowaniu usług.

W zamyśle ustawodawcy takie bezpośrednie odesłanie miało na celu wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Z tych też powodów warto przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami jej wykonania obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. 

Możemy wskazać, że podatnik refakturujący usługę jest traktowany tak, jakby to on sam świadczył usługę (która jest przez niego refakturowana). W przypadku refakturowania kluczowe znaczenie ma nie tyle czynność wystawienia faktury, co czynność odprzedaży usługi, która jest dokumentowana tą fakturą. Powoduje to, że wszelkie skutki podatkowe należy rozważać z perspektywy podatnika refakturującego, ponieważ art. 8 ust. 2a ustawy VAT stwarza fikcję prawną, w której przyjmuje się, że podatnik dokonujący refaktury nie tylko wystawił dokument w postaci faktury VAT, lecz także sam tę usługę wyświadczył.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego. 

Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

W kontekście prawa do odliczenia należy wskazać, że przy refakturowaniu usługi należy naliczać podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla tej usług bez względu na to, czy podwykonawca usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazał go na fakturze VAT (wówczas podatek ten będzie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego), czy też podwykonawca nie jest podatnikiem od towarów i usług. O naliczeniu podatku od towarów i usług przy refakturowaniu usług decyduje bowiem rodzaj usługi, a nie to, czy podwykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też jest podatnikiem zwolnionym z VAT.

W przypadku refakturowania usług noclegowych przyjmuje się fikcję prawną zakładającą, że podmiot pośredniczący nabył usługę i następnie samodzielnie ją wykonał, choć rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, na którego rzecz jest refakturowana usługa. Jeżeli przedmiotem refakturowania jest usługa noclegowa, to odsprzedaż usług noclegowych w świetle aktualnie obowiązujących przepisów podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że zakup usług noclegowych jest wydatkiem dającym prawo do odliczenia wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta jest następnie refakturowana na kolejny podmiot. Natomiast w przypadku nabycia usług noclegowych dla własnych potrzeb podatnik nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT.