Połączenie odwrotne spółek polega na przejęciu spółki-matki przez spółkę-córkę. Takie połączenie jest dopuszczalne w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie warto zastanowić się, jakie skutki w podatku CIT wywoła takie połączenie.
Połączenie odwrotne spółek
W przypadku dokonania połączenia odwrotnego spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.
W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
- osób prawnych,
- osobowych spółek handlowych,
- osobowych i kapitałowych spółek handlowych
– wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:
- innej osoby prawnej (osób prawnych),
- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Przychody w podatku CIT z tytułu połączenia spółek
Kategorie przychodów powstałych w przypadku połączenia podmiotów są opisane w odniesieniu do spółki przejmującej w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Jednakże, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Cytowany art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się zatem z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się zatem ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
Zatem na tle art. 12 ust. 1 pkt 8c w korelacji z ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT opodatkowane będzie takie połączenie, w ramach którego dojdzie do urealnienia wartości podatkowej składników majątku, czyli gdy przejmowane składniki majątku rozpoznane zostaną przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych w wartości wyższej, niż były ujęte w spółce przejmowanej (lub gdyby nie został spełniony warunek z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b). Aby zachować zatem neutralność podatkową połączenia, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.
Odwrotne połączenie spółek jako zdarzenie niegenerujące przychodu w CIT
Mając powyższe na uwadze, pojawia się pytanie, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia spółki-matki przez spółkę-córkę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy CIT.
Do problematyki tej odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 17 czerwca 2025 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.127.2025.2.AS). Organ wskazał, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Niemniej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
W rezultacie w sytuacji, gdy w związku z połączeniem spółka przejmująca (spółka-córka) przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych spółki przejmowanej (spółka-matka), nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, oraz składniki majątku nabyte przez spółkę przejmującą wskutek połączenia zostaną przypisane przez spółkę przejmującą do działalności prowadzonej przez spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to takie połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
W tym miejscu warto też wskazać, że do problematyki odwrotnego połączenia spółek odniósł się Szef KAS w opinii zabezpieczającej w sprawie unikania opodatkowania w takim przypadku (opinia z 22 sierpnia 2025 roku, nr DKP2.8082.3.2025).
Szef KAS wskazał, że czynność (połączenie odwrotne spółek) zostanie dokonana pomiędzy dwoma podmiotami powiązanymi, istota czynności sprowadza się do jednej operacji, polegającej na przejęciu spółki matki przez spółkę-córkę. Nie można tym samym racjonalnie przyjąć, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących i nieuzasadnionym dzieleniem operacji. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Z planowanej czynności nie wynika, by którakolwiek ze spółek miała być w negatywnej sytuacji finansowej, to też badana czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem ekonomicznym lub gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Ponadto czynność nie stanowi działania wieloetapowego.
Reasumując, Szef KAS stwierdził, że czynność odwrotnego połączenia spółek nie spełniała ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, ponieważ mimo osiągniętej korzyści podatkowej można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie korzyści nie było jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny.
Podsumowując, przypadek, w którym spółka-córka przejmuje spółkę-matkę, jest określany jako odwrotne połączenie spółek i taka czynność powinna być analizowana zarówno pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej.
Polecamy:
