PFRON a wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Przedsiębiorcy rozliczający się ryczałtem od dochodów spółek często analizują ponoszone koszty, w tym obowiązkowe wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Zgodnie z przepisami, obowiązek ten dotyczy pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników. W kontekście estońskiego CIT kluczowe staje się ustalenie, czy takie wpłaty to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu.

Katalog wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. To oznacza, że inny jest również katalog dochodów podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić, jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia językowego.

Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest m.in. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT z uwagi na podobieństwo celu ich poniesienia.

Zobacz też:

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych;
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
został właściwie udokumentowany;
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 Ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 25 sierpnia 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.377.2025.1.KM):

„sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednoznacznie, że wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT wyraźnie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W konsekwencji, na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, wpłaty dokonywane na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów”.

Co istotne, choć wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ustawowe wyłączenie, to jednak spełnia on kryterium wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji wydatek na PFRON spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 9 lutego 2024 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.659.2023.1.PK), za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Wyłączną przesłanką dla wystąpienia obowiązku uiszczania wpłat na PFRON jest fakt zatrudniania przez pracodawcę wskazanej (lub większej) liczby pracowników – tj. 25 pracowników. Oznacza to, że przedmiotowe wpłaty mają charakter zbliżony do innych kosztów ponoszonych obligatoryjnie przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników, np. składek na ubezpieczenia społeczne, a zatem są związane z działalnością gospodarczą.

Wpłaty dokonane na PFRON stanowią wydatek niebędący kosztem podatkowym, lecz jednocześnie jest to wydatek związany z działalnością gospodarczą, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT.

Na zakończenie wskażmy, że stanowisko co do braku opodatkowania wpłat na PFRON przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT zostało wyrażone również w następujących interpretacjach indywidualnych: