Przedsiębiorca zatrudniający więcej niż 25 pracowników musi dokonywać obowiązkowych wpłat na PFRON. W poniższym artykule zastanowimy się, czy wydatek poniesiony na wskazane wpłaty może stanowić koszt uzyskania przychodów w CIT, jeżeli pracodawca nie może zatrudnić osób z orzeczoną niepełnosprawnością.
Obowiązkowe wpłaty na PFRON
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) wynika z art. 21 ust. 1 Ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o PFRON), zgodnie z którym: pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.
W myśl art. 21 ust. 2 tego aktu prawnego: z wpłat, o których mowa w ust. 1, zwolnieni są pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%.
Z art. 23 ustawy o PFRON wynika, że: jeżeli pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, o której mowa w art. 14, obowiązany jest dokonać, w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą, wpłaty na Fundusz w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia za pracownika.
W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON: fundusz jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.
Sposób konstrukcji przepisów art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednoznacznie, że wprowadzają one ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania.
Koszty podatkowe w podatku CIT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia w celach podatkowych wszelkich wydatków, jeżeli nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy CIT), ale też czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteria normatywne.
W kontekście rozpatrywanego zagadnienia wskażmy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 Ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Niezatrudnienie osób niepełnosprawnych nie zmienia kwestii związanych z kosztami podatkowymi
Do przedstawionej problematyki odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 sierpnia 2025 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.377.2025.1.KM). W piśmie tym możemy przeczytać, że wpłaty na PFRON, o których mowa w art. 21 ww. ustawy, stanowią wyłącznie alternatywę wobec zatrudniania wymaganej liczby osób z niepełnosprawnościami. Mają ona stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób z niepełnosprawnościami przez podmioty chcące uniknąć wpłat.
Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób z niepełnosprawnościami, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest zachętą do zatrudniania osób z niepełnosprawnościami, to nie powinna być kosztem podatkowym albo wydatkiem na cele statutowe.
Zaliczanie wpłat, o których mowa w art. 21 ustawy o PFRON, do kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione. Jeżeli mają one stanowić rzeczywistą alternatywę zatrudnienia lub pośrednio skłaniać pracodawców do angażowania osób z niepełnosprawnościami, to uznanie ich za koszt podatkowy zniweczyłoby ten mechanizm wpływu na decyzje przedsiębiorców.
Podsumowując, obowiązujące przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i ustawa nie przewidziała w tym zakresie żadnych wyjątków. Przedsiębiorcy nie mogą zaliczyć wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów.
Polecamy:
