Przedsiębiorcy często spotykają się z koniecznością zapłaty kar umownych. Kluczowe staje się wtedy pytanie, czy taki wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Szczególne wątpliwości budzi kara za nieterminowe wykonanie naprawy gwarancyjnej a koszt podatkowy, ponieważ przepisy ustawy o CIT nie dają jednoznacznej odpowiedzi, a organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują odmienne stanowiska w tej sprawie.
Zasady odpowiedzialności dłużnika w świetle przepisów Kodeksu cywilnego
Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w Kodeksie cywilnym.
Zgodnie z art. 471 kc dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Stosownie do art. 472 kc, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.
Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej lub niedbalstwa. Zgodnie z art. 473 § 1 kc dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.
W tym zakresie należy sięgnąć do przepisów stanowiących o gwarancji. Otóż zgodnie z art. 577 kc udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego, w przypadku gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu.
Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym. Jeżeli w gwarancji inaczej nie zastrzeżono, odpowiedzialność z tytułu gwarancji obejmuje tylko wady powstałe z przyczyn tkwiących w sprzedanej rzeczy.
Kara za nieterminowe wykonanie naprawy gwarancyjnej a koszt podatkowy
Jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby nie znajdował się on w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W kontekście analizowanego zagadnienia należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, gdzie podano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług.
W przepisie tym ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niezachowania przez niego należytej staranności. Tym samym trzeba przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.
Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.
Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjąć należy, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.
Innymi słowy, należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 maja 2021 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF), nieterminowe wykonanie napraw, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując, w opinii organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
W rezultacie, jeżeli dany podmiot jest zobowiązany do wykonania naprawy gwarancyjnej, nie wykona jej w określonym terminie i z tego tytułu będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wierzyciela kary umownej, to wartość poniesionego wydatku nie będzie mogła stanowić elementu składowego kosztu uzyskania przychodów. Nie ma w tym przypadku znaczenia stopień zawinienia w opóźnieniu.
Co jednak istotne, zupełnie inne podejście w tym zakresie prezentują sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z 19 grudnia 2025 roku (II FSK 409/22), uchylający wskazaną powyżej interpretację. NSA podtrzymał stanowisko sądu I instancji i wskazał, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności „zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług” nie sposób utożsamić z „opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów”.
W związku z powyższym należy wskazać na istniejące rozbieżności w interpretacji kary za nieterminowe wykonanie naprawy. Podatnicy ponoszący tego typu wydatki mogą liczyć na korzystne rozstrzygnięcie dopiero na etapie sądowym, ponieważ fiskus stoi na stanowisku, że takie kary umowne są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Polecamy:
