Przedmiotem darowizny może być nie tylko cała nieruchomość, ale również i udział w nieruchomości. W związku z tym pojawia się pytanie o sposób ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli ma miejsce darowizna udziału w nieruchomości. Przede wszystkim zastanowimy się, czy możliwa jest wycena udziału w nieruchomości w oderwaniu od wartości rynkowej całej nieruchomości.
Darowizna udziału w nieruchomości
W pierwszej kolejności odnieśmy się jednak do regulacji prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Jeżeli chodzi o istotę udziału we współwłasności, to współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi tylko odmianę własności. Jeśli własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, to „wspólne prawo” własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności.
Jak podaje art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.
Jednakże w myśl art. 199 kc do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. W przypadku braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie, mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli.
Podobnie też art. 200 kc stanowi, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do współdziałania w zarządzie rzeczą wspólną.
W rezultacie jedynie w zakresie zarządu rzeczą wspólną konieczne jest współdziałanie wszystkich współwłaścicieli. Jeżeli natomiast chodzi o rozporządzanie udziałem, to każdy ze współwłaścicieli może tego dokonywać swobodnie.
Poprzez czynność rozporządzającą należy rozumieć także umowę darowizny. Prowadzi to zatem do wniosku, że na gruncie prawa cywilnego dopuszczalne jest dokonanie darowizny udziału w nieruchomości.
Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku darowizny udziału w nieruchomości
Jak wiadomo, umowa darowizny jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Obowiązek podatkowy spoczywa na osobie obdarowanej, a w tych przypadkach, w których nie jest możliwe skorzystanie z całkowitego zwolnienia od podatku, konieczne jest określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy SD).
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy SD).
W świetle powyższych regulacji wartość udziału w nieruchomości należy określić z uwzględnieniem cen rynkowych. Przy czym organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienia do weryfikacji ustalonej wartości i do jej ewentualnej zmiany.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 ustawy SD, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada – według oceny naczelnika urzędu skarbowego – wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
Jeżeli nabywca pomimo wezwania nie wskazał wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeśli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Fakt, że prawo własności rzeczy (nieruchomości) przysługuje kilku osobom (współwłasność), nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z punktu widzenia prawa cywilnego nie występują istotne różnice między przeniesieniem własności nieruchomości z jednej strony a przeniesieniem udziału w tej własności – z drugiej. Takie traktowanie przez prawo współwłasności uzasadnia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym istotnym się nie różnią. A zatem w celu ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności trzeba wskazać wartość rynkową nieruchomości, a następnie wyliczyć ułamkową wartość nieruchomości odpowiadająca nabytemu udziałowi.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy wartość udziału należy określać z uwzględnieniem całej nieruchomości, czy też sam udział powinien być traktowany jako „byt” odrębny podlegający indywidualnej wycenie.
W odpowiedzi trzeba wskazać, że udział w prawie własności nieruchomości nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Pomiędzy własnością rzeczy a jej współwłasnością brak jest różnic, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego inaczej traktować rzecz i udział w rzeczy.
W rezultacie nie jest możliwe dokonanie wyceny udziału bez uwzględnienia stanu całej nieruchomości, co zresztą wielokrotnie zostało potwierdzone przez sądy administracyjne.
Tytułem przykładu możemy wskazać, że NSA w wyroku z 1 marca 2018 roku, II FSK 465/16, wskazał, że na akceptację nie zasługuje twierdzenie, iż wartość udziału do współwłasności rzeczy nie może być utożsamiana z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. Nie jest bowiem możliwa wycena udziału we własności rzeczy w oderwaniu od jej wartości. Udział nie posiada wartości abstrakcyjnej – wartość rzeczy przekłada się na wartość udziału.
Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z 23 czerwca 2021 roku, I SA/Gd 471/21, wprost wskazał, że przepisy ustawy SD nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa.
Przykład 1.
Przedmiotem darowizny jest udział w nieruchomości wynoszący ¼ część. Udział ten jest wolny od obciążeń. Jednakże na pozostałych udziałach prowadzone są postępowania egzekucyjne. W takich okolicznościach należy brać pod uwagę ogólny „stan” nieruchomości i to, w jaki sposób taka kompleksowa nieruchomość jest wyceniana na lokalnym rynku. Nie jest możliwe dokonanie wyceny udziału w oderwaniu od całości nieruchomości.
Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że udział w nieruchomości jest ściśle związany z całą nieruchomością, co również przekłada się na kwestie ustalania podstawy opodatkowania w przypadku czynności darowizny udziału w nieruchomości.
