Tematyką naszego dzisiejszego artykułu będzie omówienie podatkowych skutków darowizny gospodarstwa rolnego. W tym zakresie skupimy się przede wszystkim na podatku PIT oraz podatku VAT. Zastanowimy się, czy darowizna gospodarstwa rolnego wywołuje określone konsekwencje podatkowe dla obu stron umowy darowizny.
Darowizna gospodarstwa rolnego a podatek VAT
Nasze rozważania rozpoczniemy od podatku VAT. W tym zakresie istotne jest wskazanie, że podatek VAT występuje wyłącznie w sytuacji, gdy czynności dokonuje podatnik, czyli osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Przy czym należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako działalność gospodarczą wymienia również działalność rolniczą.
W konsekwencji rolnik dokonujący darowizny gospodarstwa rolnego może w tym zakresie działać jako podatnik podatku VAT.
Dodatkowo trzeba podkreślić, że co do zasady opodatkowaniu podlega dokonanie odpłatnej dostawy towarów. Jednakże art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że również czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika bądź jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów albo ich części składowych.
Trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w których rozumieniu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w zakresie tego pojęcia mieści się darowizna.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 23 kwietnia 2018 roku (nr 0115-KDIT1-2.4012.144.2018.2.KSZ), wprawdzie w przepisach kc gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, ale jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w kc) stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.
Zgodnie z treścią art. 55(3) kc za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro darowizna będzie dotyczyć gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55(3) kc, to będzie to czynność wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów.
W konsekwencji podatnik dokonujący darowizny gospodarstwa rolnego nie będzie musiał z tego tytułu odprowadzić podatku należnego VAT. Skutkuje to również tym, że nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Darowizna gospodarstwa rolnego na gruncie podatku PIT
Jeżeli chodzi o podatek dochodowy PIT, to należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Jak stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o PIT, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w których trakcie następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
- miesiąc – w przypadku roślin,
- 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
- 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
- 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt
– licząc od dnia nabycia.
Jak widać, w zakresie działalności rolniczej nie mieszczą się czynności darowizny gospodarstwa rolnego.
Nie oznacza to jednak, że darowizna gospodarstwa rolnego spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który to stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do darowizn.
To zatem oznacza, że darowizna gospodarstwa rolnego jest wyłączona z zakresu opodatkowaniu podatkiem PIT.
Darowizna gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy spoczywa na osobie obdarowanej.
W przypadku darowizny gospodarstwa rolnego pomiędzy członkami najbliższej rodziny istnieje możliwość skorzystania w tym zakresie z całkowitego zwolnienia określonego w art. 4a ustawy SD.
W innym wypadku istnieje możliwość zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SD, który wskazuje, że zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Mając na uwadze przywołane regulacje, trzeba wskazać, że darowizna gospodarstwa rolnego jest zdarzeniem neutralnym podatkowo zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku PIT. Ewentualne skutki podatkowe należy rozpatrywać w kontekście podatku od spadków i darowizn.
