W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować, gdy ma miejsce refakturowanie usług transportu lotniczego konieczne jest przeanalizowanie dwóch kwestii. Po pierwsze wyjaśnimy, jak należy rozumieć refakturowanie na gruncie podatku VAT. Po drugie – kiedy mamy do czynienia z usługą transportu międzynarodowego.
Refakturowanie na gruncie podatku VAT
Do problematyki refakturowania odnosi się art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W przepisie tym możemy przeczytać, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
W rezultacie podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest więc wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Jak wskazał NSA w wyroku z 12 kwietnia 2022 roku (II FSK 1926/19), refakturowanie usług oznacza nic innego, jak „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.
Refakturowanie usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.
Usługa międzynarodowego transportu na gruncie podatku VAT
W przypadku refakturowania przyjmujemy, że pośrednik samodzielnie wykonał usługę podlegającą refakturze. Jednocześnie, aby dana usługa (w tym tzw. refakturowana) była opodatkowana w kraju, jej miejsce świadczenia musi znajdować się w Polsce.
W sytuacji, gdy analizujemy miejsce świadczenia usługi transportowej, konieczne będzie odwołanie się do treści art. 28f ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Z powyższego wynika zatem, że co do zasady w przypadku usług transportu pasażerów miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.
Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Otóż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 roku w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
W kwestii zasad opodatkowania usług międzynarodowego transportu osób należy też sięgnąć do odpowiednich regulacji ustawy VAT. Mianowicie zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.
Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
- z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju;
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju;
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego. Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Refakturowanie usług transportu lotniczego korzysta ze stawki 0% VAT
W przypadku refakturowania usług transportu lotniczego – spełniającego kryteria transportu międzynarodowego – podmiot refakturujący również jest uprawniony do stosowania zerowej stawki VAT.
Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji z 29 lipca 2022 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.58.2022.2.PK). W piśmie tym organ podatkowy analizował przypadek podatnika, który na zasadzie odsprzedaży („refakturowania”) świadczy usługi transportu międzynarodowego osób. Usługi te są świadczone samolotami, a dokumenty, stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, to faktura VAT, bilety lotnicze wystawione przez linie lotnicze. Usługi te świadczy na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium RP oraz podmiotów z siedzibą na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, jak również na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Nabywcami są zarówno podatnicy VAT, jak i podmioty niebędące podatnikami.
W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, gdy usługodawca posiada międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.
W świetle powyższego należy uznać, że refakturowane usługi transportu międzynarodowego osób podlegają opodatkowaniu w kraju stawką VAT 0%.
Przykład 1.
Spółka Beta zakupiła bilet lotniczy na trasie Warszawa–Berlin. Lot obsługuje polska linia lotnicza. Następnie spółka Beta odsprzedała bilet na rzecz osoby fizycznej z Francji. Jaką stawkę podatku Spółka Beta powinna umieścić na refakturze?
Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie miejsca świadczenia usług miejscem świadczenia usługi transportu międzynarodowego osób świadczone środkami lotniczymi, jest terytorium Polski. To oznacza, że usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z usługą transportu międzynarodowego, możliwe jest, aby również spółka Beta refakturowała usługę z zerową stawką VAT.
Co do zasady refakturowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie podatnikiem jest podmiot odsprzedający usługę. Jednocześnie taki pośrednik ma prawo do zastosowania zerowej stawki VAT w sytuacji, gdy spełnione są warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług.
