Poradnik Przedsiębiorcy

Dokumentowanie zaliczki i dostawy w tym samym okresie rozliczeniowym

Na gruncie podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje zarówno w momencie otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jak i w momencie dostawy towarów. Oba zdarzenia gospodarcze należy w odpowiedni sposób udokumentować fakturą. Tymczasem mogą wystąpić takie sytuacje, w których zaliczka i dostawa towarów mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym. Czy to oznacza, że dokumentowanie zaliczki i dostawy w tym przypadku wymusza wystawienie dwóch faktur? Wyjaśniamy w artykule.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zanim przejdziemy do przepisów regulujących zasady dokumentowania określonych czynności podatkowych, warto przeanalizować normy stanowiące o momencie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w dalszej części będzie to wpływało na termin wystawienia faktury.

Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. 

Powyższe regulacje wyznaczają zatem dwa różne momenty obowiązku podatkowego, co wynika z faktu, że na gruncie ustawy VAT otrzymanie zaliczki jest zdarzeniem generującym obowiązek podatkowy (przeciwnie niż ma to miejsce w ramach podatku PIT).

Przykład 1.

Sprzedawca otrzymał od swojego kontrahenta zaliczkę na poczet dostawy towarów w marcu. W kwietniu doszło do dostawy oraz regulowania reszty płatności. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zarówno w marcu, jak i w kwietniu.

Na gruncie podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza zarówno dostawa towarów, jak i otrzymanie zaliczki na jej poczet.

Dokumentowanie zaliczki i dostawy towarów - podstawowe zasady dokumentowania

Otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towarów oraz sama dostawa towarów to zdarzenia, które przez podatnika muszą zostać udokumentowane fakturą.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–9.

Natomiast jak podaje art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Przeanalizujmy powyższe przepisy na konkretnym przykładzie.

Przykład 2.

Sprzedawca otrzymał od swojego kontrahenta zaliczkę na poczet dostawy towarów w marcu. W kwietniu doszło do dostawy oraz regulowania reszty płatności. Sprzedawca powinien zatem wystawić fakturę najpóźniej do 15 kwietnia w zakresie zaliczki otrzymanej w marcu oraz fakturę do 15 maja w zakresie dostawy towaru dokonanej w kwietniu.

Warto także przypomnieć, że zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przybliżmy również relacje pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturą końcową. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 106f ust. 3 ustawy VAT, który podaje, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 

W konsekwencji, jeżeli zaliczka oraz dostawa towaru mają miejsce w różnych okresach rozliczeniowych, to w pierwszej kolejności podatnik wystawia fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Następnie po dokonaniu dostawy towaru wystawia fakturę końcową, w której wskazuje numer faktury zaliczkowej oraz kwotę zapłaconego podatku od otrzymanej częściowo zapłaty.

Obowiązek wystawienia faktury dotyczy zarówno otrzymanej zaliczki na poczet dostawy, jak i wykonanej dostawy towaru. Faktura końcowa powinna uwzględniać uprzednie rozliczenie zaliczki.

Dokumentowanie zaliczki i dostawy towaru w tym samym okresie rozliczeniowym

Dotychczas analizowany przypadek obejmował sytuację, w której otrzymanie zaliczki oraz dostawa towaru miały miejsce w dwóch różnych okresach rozliczeniowych. 

Jednakże, w jaki sposób powyższe przepisy dostosować do sytuacji, w której otrzymanie zaliczki oraz dostawa towaru ma miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym?

W kontekście przeprowadzonych rozważań wskazać należy, że nieuzasadnione jest wystawienia dwóch faktur dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego. Takie dublowanie dokumentów należy uznać za nieracjonalne.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 14 marca 2018 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.111.2018.1.ISZ) wskazał, że w sytuacji wystąpienia obu zdarzeń w tym samym okresie rozliczeniowym, podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania samej faktury końcowej, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek).

W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu – faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy o VAT, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki. 

Wynika to również z faktu, że w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, wówczas obowiązek podatkowy zarówno dla zaliczki, jak i dostawy towarów powstaje w tym samym miesiącu.

W stosunku do powyższego obowiązuje podstawowy termin na wystawienie faktury, czyli najpóźniej do końca 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Trzeba jednak wskazać, na co również zwrócił uwagę Dyrektor KIS w ww. interpretacji, że nie jest błędem wystawienie dwóch faktur, tj. faktury zaliczkowej i końcowej. Przy czym nie ulega wątpliwości, że zdecydowanie prostszym rozwiązaniem jest wystawienie jednej faktury.

Przykład 3.

Podatnik 2 kwietnia otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towarów. Następnie 27 kwietnia dokonał dostawy towaru. W tym przypadku ma prawo do wystawienia jednej faktury do 15 maja. 

Zgodne z prawem jest dokumentowanie zaliczki oraz dostawy w tym samym okresie rozliczeniowym za pomocą jednej faktury. W świetle przepisów nie jest również błędem wystawienie dwóch osobnych faktur.

Przedstawiona problematyka jest zagadnieniem, które nie znajduje wprost odpowiedzi w przepisach prawa. Przeprowadzona wykładnia językowa oraz systemowa prowadzi jednak do wniosku, że ze względu na zasadę ekonomiki postępowania podatnika i ograniczenie obowiązków podatkowych możliwe jest wystawienie tylko jednej faktury.