Wielu przedsiębiorców zastanawia się, jaki kurs zastosować w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Czy taka zaliczka na WDT rodzi obowiązek podatkowy? W przypadku WDT zastosowanie właściwego kursu do przeliczenia obcej waluty uzależnione jest od ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zależność tego typu jest istotna, gdyż w sposób bezpośredni wpływa na poprawność przeliczenia waluty obcej na polską.
Na mocy ww. aktu prawnego uchylono ust. 3 art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez podatnika, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury. Tym samym w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych:
„W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 Ustawy o VAT, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem WDT. W myśl obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy rodzi wyłącznie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów, jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego”.
Termin powstania obowiązku podatkowego w WDT
Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Brak jest obecnie regulacji prawnej, z której wynikałoby, że otrzymywanie zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skutkuje powstawaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje jedynie na skutek wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Zaliczka na WDT - stanowisko Ministerstwa Finansów
W świetle powyższych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r. uznał, że:
"zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami otrzymanie zaliczki do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi obowiązku podatkowego. W związku z powyższym nawet na żądanie kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej podatnik nie może wystawiać faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru."
Przykład 1.
Podatnik z tytułu dokonywanych dostaw na rzecz kontrahenta z Niemiec wystawia faktury sprzedażowe zawsze 10. dnia każdego miesiąca. 2 lipca 2019 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towarów. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WDT? W omawianym przykładzie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, tj. 10. dnia każdego miesiąca. Fakt otrzymania zaliczki 2 lipca 2019 r. pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.
Zasady przeliczania na złote obcej waluty
Sposób przeliczenia obcej waluty na polskie złote można ująć w dwie podstawowe reguły:
- w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro;
- gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.
Przykład 2.
14 kwietnia 2019 r. wystawiona została faktura pro forma z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kontrahent z Czech dokonał przelewu zaliczki, która została zaksięgowana u dostawcy 16 kwietnia 2019 r. Natomiast 30 kwietnia 2019 r. wystawiona została faktura dokumentująca WDT, a towar został wydany z magazynu i przekazany przewoźnikowi. Jakie kursy walut należy zastosować na gruncie podatku VAT?
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Obowiązek podatkowy w WDT nie powstanie w sytuacji, gdy podatnik otrzyma zaliczkę na poczet przyszłego WDT. Obowiązek podatkowy powstanie 30 kwietnia 2019 r. w momencie wystawienia faktury. Właściwy kurs jaki należy przyjąć to kurs z 29 kwietnia 2019 roku.
Korekta faktury a kurs właściwy do przeliczenia
Zastosowanie właściwego kursu w przypadku korekty faktury zależy od przyczyny korekty, tzn. czy ma ona charakter pierwotny, czy wtórny. Co do zasady do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna była znana w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.
W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.
Dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy będzie zawsze powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Powyższej zasady nie zmienia fakt otrzymania zaliczki na poczet WDT. Właściwego zastosowania kursu przy WDT i przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
