Sprzedawca bardzo często udziela kupującemu gwarancji w zakresie dostarczanych towarów i usług. Mimo to czasami reklamacja nie przebiega po myśli kupującego, przez co musi on na własną rękę naprawić wadliwy towar. Koszty usunięcia usterek ponosi kupujący, następnie obciąża nimi sprzedawcę. Jak rozliczyć koszty usunięcia usterek na gruncie podatku od towarów i usług? Podpowiadamy w poniższym artykule.
Jakie czynności wchodzą w zakres podatku VAT?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy świadczenie usług rozumie się jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Kiedy dokładnie podatnicy mają do czynienia ze świadczeniem usług? Otóż w doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że daną czynność uznaje się za odpłatne świadczenie usług wówczas, gdy:
- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w którego ramach następuje świadczenie wzajemne;
- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Czym jest świadczenie gwarancyjne?
Kwestia realizacji uprawnień i obowiązków w zakresie gwarancji regulowana jest przez przepisy prawa cywilnego.
W myśl art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).
Uprawnienie kupującego przysługujące mu w ramach gwarancji stanowi element stosunku zobowiązaniowego, jakim jest umowa sprzedaży. Gwarancja to forma zabezpieczenia interesów kupującego. Z uwagi na fakt, że świadczenie gwarancyjne jest ściśle związane z samą sprzedażą, realizacja tego uprawnienia przez kupującego nie może być uznawana za dodatkowe, odrębne świadczenie.
W konsekwencji ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta, wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi, stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji, mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy okaże się ona wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe (odrębne) świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od pierwotnej transakcji sprzedaży rzeczy.
Koszty usunięcia usterek – czy są odpłatnym świadczeniem usług?
W świetle przytoczonych wyżej przepisów w sytuacji, gdy kupujący na koszt i ryzyko sprzedającego samodzielnie usunie usterkę lub też zleci jej usunięcie osobie trzeciej i tym samym poniesie koszty usunięcia usterek, dochodząc następnie obciążenia nimi sprzedawcy, to na gruncie podatku VAT nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Czynność ta nie spełnia bowiem warunków do uznania jej za odpłatną usługę, w związku z czym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 13 września 2023 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.421.2023.1.WH) czytamy, że czynności podejmowane przez podatnika w ramach realizacji zobowiązań gwarancyjnych, takie jak dostarczenie nowych towarów lub naprawa wadliwych towarów, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Są one traktowane bowiem jako realizacja pierwotnej transakcji sprzedaży i nie stanowią odrębnej dostawy towarów ani świadczenia usług.
Co więcej, w ww. interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe odliczenie podatku VAT od zakupionych od osób trzecich usług potrzebnych do prawidłowej realizacji gwarancji i usunięcia wad jakościowych.
W tym przypadku wskażmy, że z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:
- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Należy jednak podkreślić, że tego rodzaju działania – w postaci zakupu usług potrzebnych do wypełnienia zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji – mają na celu realizację pierwotnej umowy sprzedaży, co z kolei stanowi czynność opodatkowaną w świetle przepisów ustawy o VAT. Nabyte usługi wiążą się zatem bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie podatnika zajmującego się produkcją i sprzedażą produktów.
Przykład 1.
Firma Alfa zajmująca się produkcją i sprzedażą towarów udziela na swoje produkty 5-letniej gwarancji. Jeden z nabywców w jej ramach zgłosił usterkę towaru. Firma Alfa w celu usunięcia usterki musiała skorzystać z usługi firmy Beta. Firma Beta wystawiła firmie Alfa z tego tytułu fakturę zawierającą kwotę podatku VAT. Jak w tym przypadku wygląda kwestia rozliczenia podatku VAT?
Usługa naprawy gwarancyjnej w tym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gwarancja stanowi „przedłużenie” sprzedaży i nie jest żadną odrębną usługą. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że spółka Alfa może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę Beta. Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ świadczenia związane z udzieleniem gwarancji są oparte na głównej działalności i strategii biznesowej podatnika.
Również ewentualne płatności dokonywane w ramach gwarancji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor KIS w interpretacji z 24 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP4-1.4012.795.2021.1.BS) wskazał, że podatnik nie musi wystawiać faktur VAT za otrzymane kwoty, lecz może je udokumentować notą księgową. Wypłata płatności w takim przypadku ma charakter gwarancyjny i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów.
Podsumowując powyższe, koszty usunięcia usterek w ramach napraw gwarancyjnych są naturalną konsekwencją dokonanej umowy sprzedaży. Usługi związane z naprawą wadliwego towaru stanowią element głównej dostawy towarów i nie są kwalifikowane jako odrębna czynność prawna. W konsekwencji podatnicy muszą pamiętać, że świadczenie usług gwarancyjnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
