Zasada współmierności w praktyce – rozliczenia międzyokresowe

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności, która odgrywa kluczową rolę w prawidłowym ujmowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Jej istota polega na przyporządkowaniu kosztów do przychodów generowanych w danym okresie sprawozdawczym, co umożliwia rzetelne przedstawienie wyniku finansowego jednostki. Wyjaśnimy wpływ zasady współmierności na ujmowanie zdarzeń w księgach rachunkowych.

Zasada współmierności w księgach rachunkowych

Zasada współmierności przychodów i kosztów została określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W uproszczeniu oznacza to, że koszty wywołujące określone przychody powinny zostać ujęte w rachunkowości w tym samym okresie, w którym zostały ujęte te przychody. Zasada współmierności wymaga dokonywania:

• czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, 
• biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, 
• rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenie kosztów w czasie jest istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego wyniku finansowego jednostki. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stosuje się wówczas, gdy koszty te dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Określone koszty mogą odnosić się do wielu okresów sprawozdawczych lub dotyczyć innego okresu niż okres, w którym zostały poniesione. W takich sytuacjach koszty podlegają rozliczeniu w czasie, czyli są przedmiotem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Czynne rozliczenia międzyokresowe (RMC) kosztów polegają na:

• wyeliminowaniu z kosztów okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która została w danym okresie poniesiona, lecz dotyczy ona przyszłych okresów sprawozdawczych oraz
• doliczeniu do kosztów okresu bieżącego tej części kosztów poniesionych wcześniej, która obciąża bieżący okres sprawozdawczy.

Należy podkreślić, że aby poniesiony koszt mógł zostać uznany za aktywa jednostki i rozliczany w ciągu przyszłych okresów sprawozdawczych, musi spełnić wszystkie warunki stawiane aktywom. Koszt rozliczany w czasie wynika z przeszłych zdarzeń, a jego wartość da się wiarygodnie określić. Rozważenia wymaga natomiast warunek uzyskania w przyszłości z tych aktywów korzyści ekonomicznych przez jednostkę. Każdy tytuł czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien zatem podlegać ocenie i weryfikacji na każdy dzień bilansowy. 

Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności: 

• koszty z istoty swej dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, np. opłacone z góry czynsze, opłaty za najem, polisy ubezpieczeniowe, opłaty za dostęp do aplikacji, serwisów internetowych, prenumeraty czy podatek od nieruchomości;
• koszty większych remontów środków trwałych (niestanowiących ulepszeń środków trwałych);
• koszty przygotowania nowej produkcji;
• poniesione koszty prac rozwojowych, które mają zostać w przyszłości zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych (o ile zakończą się powodzeniem).

Rozliczenie w czasie tego typu kosztów następuje poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Przykład 1.

Spółka akcyjna 10 stycznia 2025 roku zawarła umowę ubezpieczenia majątku przedsiębiorstwa obejmującą okres od 1 lutego 2025 roku do 31 stycznia 2026 roku. Ubezpieczenie dotyczy budynków i innych środków trwałych będących własnością spółki. Całkowita kwota składki wynosi 12 000 zł. W polityce rachunkowości jednostki przewidziano, że koszty składki ubezpieczeniowej są rozliczane w czasie proporcjonalnie do liczby miesięcy, których dotyczy polisa. Jak zewidencjonować zakup polisy i miesięczny odpis składki ubezpieczeniowej? 

Miesięczny odpis kosztu składki ubezpieczeniowej wynosi:

12 000 zł / 12 miesięcy = 1000 zł.

Koszty ubezpieczenia dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych ujmujemy na koncie 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Ujęcie w księgach rachunkowych zakupu polisy ubezpieczeniowej:

• Wn konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” – 12 000 zł,
• Ma konto 249 „Pozostałe rozrachunki” – 12 000 zł.

Począwszy od lutego 2025 roku, czyli od momentu rozpoczęcia obowiązywania polisy, składka ubezpieczeniowa przypadająca na dany okres rozliczeniowy (1000 zł) będzie odpisywana w koszty zapisem:

• Wn konto 406 „Pozostałe koszty rodzajowe” – 1000 zł,
• Ma konto 640 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” – 1000 zł.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2. z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przy czym zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMB) polegają na uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztów, w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Mogą dotyczyć w szczególności zobowiązań z tytułu wykonanych na rzecz jednostki ściśle określonych świadczeń, np. dostawy energii czy usług transportowych, które jednak nie zostały jeszcze udokumentowane fakturą, a których wartość można w sposób wiarygodny oszacować (dostawy i usługi niefakturowane). Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się również rezerwy, które są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażową, a także z ogólnym zarządem. Warunkiem ujęcia tej grupy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń oraz możliwie wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne do wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Zarachowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku z przyszłymi świadczeniami wobec nieznanych osób dotyczy w szczególności:

• kosztów z tytułu świadczeń na rzecz pracowników, np. niewykorzystanych urlopów, premii, nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych;
• napraw gwarancyjnych w przypadku producentów;
• rękojmi w przypadku jednostek handlowych za sprzedane produkty długotrwałego użytku. 

Przy czym świadczenia ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny być uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi. Ewidencja w księgach rachunkowych utworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać następująco: 

• Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”, 
• Ma konto 641 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

W celu zastosowania zasady współmierności jednostki dokonują także rozliczeń międzyokresowych przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują wszelkie te kategorie przychodów, które powstały w innym okresie niż okres, którego dotyczą. Rozliczenia w czasie tych wartości dokonuje się w celu zaliczenia odpowiednich kwot do przychodów tych okresów sprawozdawczych, których one dotyczą. 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:

1. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
2. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
3. ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów wykorzystuje się konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Ewidencja szczegółowa powinna natomiast umożliwić ustalenie stanu poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych.