Gdy notariusz sporządza akt notarialny darowizny, często pełni funkcję płatnika podatku. Może on odstąpić od jego poboru w przypadku zwolnienia, jednak pomyłka w tym zakresie rodzi poważne konsekwencje. Kluczowa staje się odpowiedzialność notariusza jako płatnika, którą szczegółowo omawiamy, wskazując na konkretne przepisy i przykłady.
Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizny
Co do zasady to na podatnika podatku od spadków i darowizn spoczywa ciężar składania deklaracji podatkowych. Jak jednak podaje art. 17a ust. 2 ustawy SD, obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
W myśl art. 18 ust. 1 ustawy SD notariusze są płatnikami podatku m.in. od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny. Na mocy art. 18 ust. 2 ww. ustawy notariusze są obowiązani:
- prowadzić rejestr podatku;
- pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego;
- wpłacić pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę płatnika wykonuje swoje zadania, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.
W tym miejscu warto też wskazać, że w zakresie całkowitego zwolnienia od podatku co do czynności dokonywanych pomiędzy członkami najbliższej rodziny (tzw. grupa zero) podatnik nie musi składać w ustawowym terminie 6 miesięcy zgłoszenia SD-Z2, jeżeli nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Tak wynika wprost z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy SD.
Kiedy decyzja urzędu określa odpowiedzialność notariusza jako płatnika?
Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
Dalej w art. 30 § 4 oraz § 5 Ordynacji czytamy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność naruszenia obowiązków płatnika, to wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, ale niewpłaconego podatku.
Powyższych przepisów nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jak wskazał NSA w wyroku z 27 lutego 2024 roku (II FSK 1466/23), warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. „Winę” w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej.
Odpowiedzialność notariusza, gdy błędnie zastosowano zwolnienie podatkowe
Natomiast w kontekście przedstawionego zagadnienia warto odwołać się do uzasadnienia prawnego wyroku WSA w Poznaniu z 9 marca 2022 roku (I SA/Po 1078/21). Sąd wskazał, że płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe.
Ustawowy obowiązek płatnika obliczenia podatku wymaga ustalenia i oceny okoliczności faktycznych i prawnych, rozstrzygających o istnieniu zobowiązania podatkowego i wysokości podatku. Zatem od notariusza jako płatnika wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego.
W ocenie WSA w Poznaniu nie zasługuje na uznanie pogląd, że notariusz jako płatnik nie ma obowiązku ani nawet prawa do prowadzenia żadnego postępowania w sprawie weryfikacji oświadczenia dotyczącego spełniania warunków do zastosowania ulgi w podatku. Sporządzając dany akt notarialny, notariusz winien upewnić się, czy stosuje zwolnienie podatkowe w sposób zgodny z prawem.
Przykład 1.
Do notariusza zgłosiły się dwie osoby, których łączą relacje teść i zięć. Chciałby zawrzeć umowę darowizny nieruchomości. Notariusz zweryfikował ich tożsamość i poinformował, że w zakresie planowanej umowy mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy SD. Tymczasem art. 4a ust. 1 ustawy nie przewiduje możliwości skorzystania ze zwolnienia dla osób w tej relacji. Czy w opisanym przypadku organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności notariusza?
Biorąc pod uwagę przedstawione orzecznictwo, należy przyjąć, że organ podatkowy może wydać wskazaną decyzję o odpowiedzialności płatnika, ponieważ trudno w tym zakresie przypisać winę podatnikowi, który poprawnie poinformował o relacji łączącej go z darczyńcą.
Dalej należy wskazać, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na obdarowanym, choćby został przez notariusza błędnie poinformowany o przysługującym mu zwolnieniu podatkowym.
Notariusz, który jako płatnik uiścił należność z tytułu podatku, nie pobierając jej wcześniej od podatnika, może żądać jej zwrotu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Natomiast w stosunku do notariusza organ podatkowy może domagać się odsetek od zaległości podatkowych liczonych od dnia, w którym podatek powinien zostać wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Przykład 2.
Do notariusza zgłosiły się dwie osoby fizyczne, które podały się za rodzeństwo. W tym zakresie przedstawiły sfałszowane dokumenty. Notariusz zgodnie z ich wolą sporządził akt notarialny umowy darowizny nieruchomości i zastosował zwolnienie z art. 4a ustawy SD. Czy w tym przypadku organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności notariusza?
W tym przypadku wina podatnika jest ewidentna, ponieważ przedstawił on sfałszowane dokumenty. Z tego względu – zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej – wyłączona jest odpowiedzialność notariusza.
W podsumowaniu należy wskazać, że notariusz będzie ponosić odpowiedzialność za błędnie zastosowane zwolnienie od podatku tylko w tych przypadkach, gdy do błędu nie przyczynił się sam podatnik ze swojej winy.
