JPK_VAT a faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do VAT

Od 1 stycznia 2018 roku wszyscy czynni podatnicy podatku VAT obowiązani są składać comiesięcznie plik JPK_VAT. W praktyce często zdarza się, że sprzedawca towaru bądź usługi nie dopełnił pewnych czynności natury formalno-administracyjnej, nie rejestrując się do podatku VAT bądź też tracąc status czynnego podatnika VAT. Wysłanie pliku JPK_VAT zawierającego faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany do VAT powoduje, że nabywca najprawdopodobniej otrzyma komunikat z systemu Ministerstwa Finansów informujący o nieprawidłowościach w zakresie odliczenia podatku naliczonego (tzn. wynikającego z faktur zakupu). Czy w takiej sytuacji przedsiębiorca traci prawo do pomniejszenia podatku należnego? Czy powinien on skorygować deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy i jednocześnie sporządzić korektę JPK_VAT?

Powiadomienie JPK_VAT z Ministerstwa Finansów

Wysłanie JPK_VAT zawierającego pozycje z odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podatników nieposiadających statusu czynnego podatnika VAT, niesie za sobą ryzyko otrzymania powiadomienia z Ministerstwa Finansów. Treść takiej informacji (zazwyczaj wysyłanej automatycznie e-mailem) bardzo często sugeruje, że podatnik popełnił błąd i winien skorygować swoje rozliczenie. Oto przykład takiego powiadomienia: Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych na złożonym przez Państwa Jednolitym Pliku Kontrolnym [dalej: JPK_VAT] za luty 2018 r. w rejestrze zakupów stwierdzono ujęcie faktur/y VAT wystawionej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury: NIP Kontrahenta 1234567899. W związku z powyższym Ministerstwo Finansów zwraca się z uprzejmą prośbą o weryfikację poprawności rozliczenia i złożenie odpowiedniej korekty pliku JPK_VAT oraz tożsamej korekty deklaracji VAT. Jeżeli jednak w Państwa ocenie rozliczenie jest prawidłowe, prosimy o złożenie we właściwym dla Państwa urzędzie skarbowym pisemnie stosownych wyjaśnień lub o kontakt w  tej sprawie z właściwym urzędem skarbowym w terminie 7 dni od otrzymania powiadomienia (…).

Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany do VAT w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego

Krajowe organy podatkowe, stojąc na straży fiskalizmu i interesów budżetu państwa, często stronią od przyznawania możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie wystawienia faktury nie jest czynnym VAT-owcem, ograniczając tym samym podstawowe prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zazwyczaj poparte jest treścią art. 88 ust 3a ustawy o VAT, który mówi o tym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,
4. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego,
5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Organy argumentują również, przytaczając treść art. 86 ust. 2 pkt 1, z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, czy dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonaniem usługi, że faktury te powinny być wystawione zgodnie z przepisami przez podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT.

Krajowe organy podatkowe często sprzeciwiają się odliczaniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany

Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2-4012.118.2017.1.ASZ. Organ odmówił odliczenia podatku naliczonego, przytaczając powyższe regulacje z ustawy o VAT, jednocześnie zarzucając podatnikowi brak należytej staranności i wysuwając następującą tezę, iż: 

(...)w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Orzecznictwo unijne dla podatników

W takich sytuacjach warto jednak powoływać się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:TSUE). Co prawda wiążące dla sądów krajowych są jedynie orzeczenia TSUE wydane w konkretnej sprawie (wykładnia przepisów unijnych w wyniku tzw. pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub Naczelny Sąd Administracyjny w razie niejasności pojawiających się przy interpretowaniu regulacji unijnych), w praktyce organy podatkowe respektują również orzeczenia TSUE wydane wcześniej dla analogicznych stanów faktycznych. Jednym z najnowszym orzeczeń TSUE w aspekcie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed podmiot niezarejestrowany do VAT jest wyrok w sprawie C-101/16 z 19 października 2017 r. dotyczący spółki rumuńskiej, jednakże aktualny również na gruncie prawa polskiego.

Rozwiązanie problemu w praktyce

Otrzymanie powiadomienia w związku z nieprawidłowościami w JPK_VAT wymaga podjęcia stosownych działań. W pierwszej kolejności należy zweryfikować poprawność danych w pliku kontrolnym z zapisami na dokumentach źródłowych. Zwyczajnie może okazać się, że popełniono błąd przy wprowadzaniu danych do programu księgowego. Jednakże, gdy dane są poprawne, a wskazany kontrahent to podmiot niezarejestrowany do VAT, należy skontaktować się z właściwym miejscowo urzędem skarbowym. W rozmowie z urzędnikiem należy przedstawić swoje stanowisko w sprawie, tzn. stwierdzić, że wszelkie działania zostały podjęte w dobrej wierze, transakcja w rzeczywistości miała miejsce, a plik JPK_VAT oraz deklaracja za dany okres rozliczeniowy nie zostanie skorygowana. Urzędnik najprawdopodobniej poprosi o przesłanie swojego stanowiska w sprawie na wskazany adres mailowy oraz dołączenie dodatkowych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z danym kontrahentem, takich jak faktury, umowy handlowe, potwierdzenia zapłaty za dostarczone towary/usługi czy korespondencję z kontrahentem. Odpowiedź do organu podatkowego można wystosować zgodnie z poniższym przykładem.

Przykład 1.

Przykład treści wiadomości do urzędu skarbowego w sprawie odmowy złożenia korekty deklaracji i JPK_VAT w związku z odliczeniem podatku z faktury wystawionej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT:

Dzień dobry,

w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu informuję, że w moim przekonaniu przysługiwało mi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 1/2018 z 2.02.2020 r. od kontrahenta Zakład Ogólnobudowlany Adam Nowak (skan faktury w załączniku wraz z potwierdzeniami zapłaty i umową na wykonanie ogrodzenia betonowego).

W rzeczywistości transakcja miała miejsce, a fakt niedopełnienia obowiązków natury formalnej przez kontrahenta w mojej ocenie oraz w świetle orzecznictwa TSUE nie może pozbawiać mnie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym informuję, że nie będę składać korekty deklaracji oraz JPK za luty 2020.

Decyzja o korekcie bądź odmowie skorygowania deklaracji oraz JPK_VAT – analiza ryzyka

W praktyce może okazać się również, że podatnik jest w pełni świadomy nieprawidłowości w swojej dokumentacji, np. zaksięgował faktury, które zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany do VAT, a dodatkowo organ może udowodnić, iż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. „puste faktury”). W takim wypadku warto rozważyć, czy korzystniejsze nie będzie przyjęcie rozwiązania polegającego na korekcie deklaracji za dany okres rozliczeniowy wraz z JPK_VAT niż ewentualna kontrola podatkowa, która może okazać się znacznie bardziej brzemienna w skutkach aniżeli konieczność dopłaty podatku wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT. Podatnik powinien pamiętać również o tym, że odmowa korekty, a nawet skorygowanie rozliczeń zgodnie z powiadomieniem JPK_VAT nie wyklucza w terminie późniejszym podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do weryfikacji poprawności jego rozliczeń. Tym niemniej, każdy podatnik powinien dążyć do zachowywania w takich sytuacjach należytej staranności. Jedną z form takiej aktywności może być sprawdzenie kontrahenta w zakresie statusu w podatku VAT, korzystając z wyszukiwarki udostępnionej przez Ministerstwo Finansów pod adresem: https://ppuslugi.mf.gov.pl/_/ w zakładce „Sprawdź podmiot w VAT”.