Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie spadku. Spadkobiercy, którzy nie mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego i są zobowiązani do zapłaty podatku, muszą w poprawny sposób ustalić podstawę opodatkowania. W związku z tym poniżej prezentujemy przepisy wskazujące, jak ustalić wartość nabytego majątku.
Zasady opodatkowania czynności dziedziczenia
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: SD) opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.
W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, czyli w praktyce na spadkobiercy. Dalej wskażmy, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy SD obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Przy czym, jak wynika z treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 922 § 1 kc przez spadkobranie trzeba rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie zaś do art. 925 w zw. z art. 924 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.
W tym miejscu warto zatem zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje w dacie śmierci spadkodawcy. Taki obowiązek powstaje po pierwsze w dacie przyjęcia spadku, a po drugie – jeżeli w dacie przyjęcia spadku nie dokonano zgłoszenia – powstaje w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub w dacie zarejestrowania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia.
Spadkobiercy zaliczani do członków najbliższej rodziny (tzw. grupa „zero”) mogą skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 i ust. 1a ustawy SD. Warunkiem zwolnienia jest złożenie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub od dnia zarejestrowania przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia zgłoszenia SD-Z2.
Natomiast spadkobiercy, którzy nie kwalifikują się do ww. zwolnienia, mają obowiązek złożenia deklaracji SD-3, na podstawie której naczelnik US wyda decyzję ustalającą wysokość podatku do zapłaty.
Podstawa opodatkowania przy nabyciu w drodze spadku
Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku jest podstawa opodatkowania. Również ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera regulacje odnoszące się do sposobu jej ustalenia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
W świetle powyższego przepisu warto zwrócić uwagę na pewnego rodzaju dysonans. Otóż do podstawy opodatkowania bierzemy pod uwagę stan rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, ale według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jak już wskazaliśmy, powyższe 2 momenty nie są tożsame, ponieważ do nabycia spadku dochodzi w dacie śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje przeważnie w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu.
Przykład 1.
Pan Antoni nabył po zmarłym 10 października 2005 roku wujku mieszkanie własnościowe. Uprawomocnienie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku miało miejsce 5 maja 2024 roku. W złożonej deklaracji SD-3 mężczyzna podał wartość mieszkania według cen z 2005 roku. Czy jego działanie było poprawne?
Biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy SD, taki sposób postępowania nie był poprawny. Należy bowiem kierować się cenami obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego, a ten miał miejsce 5 maja 2024 roku. Oznacza to, że choć nabycie spadku miało miejsce w 2005 roku, to pan Antoni powinien brać pod uwagę ceny bieżące, tj. z 2024 roku.
Przykład 2.
Pani Rozalia nabyła po zmarłej 2 lutego 2007 roku ciotce mieszkanie własnościowe. Mieszkanie było w bardzo złym stanie, w związku z czym kobieta poniosła spore nakłady na remont, który trwał 2 lata i zakończył się w 2009 roku. Uprawomocnienie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku miało miejsce 7 lipca 2024 roku. Jaką wartość nabytego w drodze dziedziczenia mieszkania powinna przyjąć pani Rozalia w deklaracji SD-3?
W złożonej deklaracji SD-3 pani Rozalia powinna wykazać stan mieszkania na dzień nabycia, czyli na dzień śmierci ciotki. Nie ma znaczenia, że następnie mieszkanie zostało poddane remontowi i jego wartość znacznie wzrosła. Dla potrzeb podatku od spadków i darowizn należy brać pod uwagę stan rzeczy z dnia nabycia, czyli z dnia otwarcia spadku.
Ustalenie rynkowej wartości składników nabycia spadku
Obowiązek ustalenia wartości nabytych w drodze spadku składników majątku spoczywa na podatniku, czyli na spadkobiercy. Wynika to z treści art. 8 ust. 1 ustawy SD, gdzie czytamy, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww ustawy).
Dodatkowo warto też odnotować, że przepisy ustawy przewidują mechanizm weryfikacji podanej wartości przez naczelnika urzędu skarbowego. Otóż w myśl art. 8 ust. 4 ustawy SD, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny.
Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Jak ustalić wartość nabytego majątku - podsumowanie
Podsumowując powyższe i odpowiadając na pytanie jak ustalić wartość nabytego majątku, należy zatem wskazać, że na gruncie ustawy SD w różny sposób kształtowany jest moment nabycia oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Powoduje to, że dokonując ustalenia wartości nabytego spadku – będącego podstawą opodatkowania – trzeba brać pod uwagę stan rzeczy z dnia nabycia oraz ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego.
